Письмо Минфина РФ от 7 октября 2009 г. № 03-08-05
Вопрос: О порядке зачета суммы налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации, полученных от источников в иностранных государствах, с которыми у Российской Федерации отсутствуют соглашения об избежании двойного налогообложения, в частности в Грузии.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел запрос относительно зачета сумм налогов, уплаченных в иностранных государствах, с которыми у Российской Федерации отсутствуют соглашения об избежании двойного налогообложения, в частности в Грузии, и сообщает следующее.
В соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 Кодекса.
Согласно ст. 247 Кодекса прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно ст. 311 Кодекса доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных положениями гл. 25 Кодекса, вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в уменьшение налоговой базы в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы.
Если грузинская сторона, в соответствии с законодательством Грузии, удержала налог с доходов российской организации, то такая российская организация при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации может зачесть указанную сумму налога. При этом зачет аналогичного российскому налогу на прибыль организаций налога, удержанного в иностранном государстве с доходов российской организации налоговым агентом, производится согласно порядку, установленному ст. 311 Кодекса, независимо от отсутствия ратифицированного российско-грузинского соглашения об избежании двойного налогообложения.
В соответствии с п. 3 ст. 311 Кодекса зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом такой зачет можно произвести, только если доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, включены в налоговую базу при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации. От этого зависит возникновение права на зачет в Российской Федерации уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором она его фактически уплатила за границей.
Следовательно, устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться только после его фактического возникновения. Если же доходы, полученные за пределами Российской Федерации в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в Российской Федерации, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения доходов в Российской Федерации не возникает.
Пунктом 3 ст. 311 Кодекса предусмотрено, что размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации.
В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета). Для этого к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.
В случае превышения предельной суммой зачета фактически уплаченной в иностранном государстве суммы налога зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная согласно положениям российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.
Согласно п. 3 ст. 311 Кодекса зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога за пределами Российской Федерации: для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.
Налоговые органы Российской Федерации при рассмотрении вопроса о возможности зачета сумм налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства налоговыми агентами, могут также запрашивать копии договора (контракта), на основании которых российской организации выплачивался доход вне территории Российской Федерации, и копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации.
Зачет сумм налогов, удержанных с доходов российской организации в Грузии и отраженных ею в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в соответствующих отчетных (налоговых) периодах, производится за эти же отчетные (налоговые) периоды, а не за отчетные периоды, к которым относится дата представления налоговым агентом подтверждения факта удержания на территории Грузии налога с доходов российской организации. В случае необходимости российская организация может представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за соответствующие отчетные (налоговые) периоды в порядке, установленном ст. 81 Кодекса.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Н.А.Комова
