В настоящее время в Российской Федерации продолжается реализация реформы в бюджетной сфере, направленной на повышение эффективности и результативности расходования средств бюджетов всех уровней. Одним из направлений реформы является создание проектов стандартов учета и отчетности в секторе государственного управления на основе Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС).
С. А. ТАБАЛИНА, главный эксперт Института финансово-экономического мониторинга
А. Г. РАДУЦКИЙ, Директор, КПМГ в России и СНГ
Субъектами отчетности в секторе государственного управления являются органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, государственные академии наук, государственные (муниципальные) учреждения.
В сектор государственного управления не включаются государственные (муниципальные) унитарные предприятия, другие коммерческие предприятия, находящиеся полностью или частично в государственной (муниципальной) собственности (коммерческие организации с государственным участием), государственные корпорации.
МСФО ОС (International Public Sector Accounting Standards — IPSAS) выпускаются Советом по международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора (International Public Sector Accounting Standards Board, ранее — Комитет по общественному сектору) Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants — IFAC).
Анализ расхождений
Отправной точкой проекта являлся анализ расхождений между требованиями МСФО ОС и действующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления, а также анализ международного опыта применения МСФО ОС. В результате анализа было установлено частичное соответствие российской системы требований к учету и отчетности в секторе государственного управления и МСФО ОС.
Наиболее существенные отличия касаются принципов и подходов к ведению учета и перечислены ниже.
Ряд концепций, являющихся основополагающими для МСФО ОС, в России не используются. К ним относятся: концепция экономической единицы и концепция контроля, приоритет экономического содержания операций над их юридической формой, понятия будущих экономических выгод и полезного потенциала.
Отличия в требованиях к ведению учета и подготовке отчетности связаны с разной классификацией активов и обязательств, доходов и расходов, фактов хозяйственной деятельности, а также отсутствием требований и практики применения некоторых методов учета, принятых в МСФО ОС.
Так, не выделены в отдельную категорию такие объекты активов, как инвестиционная недвижимость и активы наследия, резервы, условные обязательства и условные активы, не учитывается и не отражается в отчетности обесценение активов.
Оценка объектов учета по справедливой стоимости, характерная для МСФО ОС, практически не применяется в российском секторе государственного управления. Оценка по текущей рыночной стоимости предусмотрена лишь для объектов активов, получаемых по договорам дарения от юридических и физических лиц, не относящихся к сектору государственного управления. Оценка обязательств по справедливой стоимости не предусмотрена.
В подавляющем большинстве случаев у субъектов отсутствует практическая возможность выбора способов и методов учета, использования профессионального суждения при оценке активов и обязательств, доходов и расходов, включения дополнительных статей в установленные формы отчетности и, наоборот, агрегирования несущественных для субъекта статей.
Стратегия и параметры развития системы учета и отчетности в секторе государственного управления
На основе проведенного анализа были подготовлены предложения по формированию стратегии развития и параметрам системы учета и отчетности в секторе государственного управления.
Наиболее существенные из них приведены ниже.
Российские стандарты учета и отчетности в секторе государственного управления следует разрабатывать исходя из целевого соответствия МСФО ОС в части принципов учета, набора отчетных форм, а также применимых правил учета и отчетности. Данный подход позволяет выстроить систему учета и отчетности сектора государственного управления, соответствующую духу МСФО ОС, без радикальной перестройки уже существующей. Он наиболее сбалансирован и рационален с точки зрения затрат и выгод реформы и может быть реализован в среднесрочном периоде.
Стандарты учета и отчетности в секторе государственного управления должны быть разработаны как обособленный пакет документов, аналогично пакету ПБУ в коммерческом секторе. Пакет российских стандартов учета и отчетности в целом должен соответствовать МСФО ОС по составу и структуре, однако адаптировать стоит только те МСФО ОС, применение которых является актуальным и принесет существенные выгоды и преимущества пользователям отчетности. В некоторых случаях возможно объединить ряд МСФО ОС в один стандарт и исключить отдельные стандарты, применение которых не является актуальным в настоящее время, либо отложить их принятие на последние этапы реформы бухгалтерского учета в секторе государственного управления. Это позволит упростить систему стандартов за счет уменьшения их количества.
Принципы и правила организации бухгалтерского учета в секторе государственного управления и принципы и правила организации бюджетного планирования должны оставаться независимыми друг от друга, а сопоставимость данных учета и бюджетного планирования должна обеспечиваться сверкой данных и комментариями в отношении расхождений в отчетности каждого вида.
Такой подход является допустимым в соответствии с МСФО ОС и позволит наглядно оценивать разницу в подходах бюджетного и учетного процессов, постепенно искать компромиссы и дальнейшие пути их сближения. В долгосрочной перспективе целесообразно рассматривать возможность организации бюджетного процесса исходя из принципа начисления.
Перечень стандартов
Всего потребуется разработать 26 стандартов учета и отчетности в секторе государственного управления, включая План счетов и инструкцию по его применению (изменения в него будут вноситься по мере разработки новых стандартов). Ниже приводится примерный перечень стандартов.
- Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления
- Представление финансовых отчетов
- Отчеты о движении денежных средств
- Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки
- Влияние изменений курсов иностранных валют
- Затраты по займам
- Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты
- Инвестиции в ассоциированные субъекты
- Участие в совместной деятельности
- Доходы государственных (муниципальных) учреждений
- Строительные контракты
- Материальные запасы
- Аренда
- События после отчетной даты
- Основные средства
- Сегментная отчетность
- Резервы, условные обязательства и условные активы
- Раскрытие информации о связанных сторонах
- Обесценение активов
- Представление бюджетной информации в финансовой отчетности
- Вознаграждения работникам
- Биологические активы
- Финансовые инструменты
- Нематериальные активы
- Концессионные договоры на оказание услуг: учет у концедента
- Единый план счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению
Разработка стандартов
Целесообразно осуществлять поэтапную разработку стандартов, объединяя в рамках каждого этапа стандарты, регулирующие вопросы учета и отражения в отчетности взаимосвязанных элементов финансовой отчетности. При планировании разработки стандартов необходимо учитывать сложность и сроки перехода к новым стандартам и планы Международной федерации бухгалтеров по изменению/отмене существующих МСФО ОС в ближайшем будущем.
В настоящее время открытыми остаются множество вопросов организации создания и практического применения стандартов учета и отчетности, в том числе создание постоянной инфраструктуры разработки стандартов, автоматизации новых требований к учету и отчетности, подготовки бухгалтерских кадров, сроков и стоимости предлагаемой реформы. Ожидается, что такие вопросы будут решаться постепенно в рамках соответствующих инициатив Министерства финансов Российской Федерации.
В развитие перечисленных выше подходов и принципов было принято решение о создании пяти первых проектов стандартов учета и отчетности в секторе государственного управления:
- Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления
- Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности
- Основные средства
- Аренда
- Обесценение
Общественное обсуждение
В марте 2012 года начато общественное обсуждение разработанных проектов стандартов1. Проводятся круглые столы по обсуждению проектов стандартов «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления» и «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности».
Проект стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления»
Цель разработки стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления» — определить базовые принципы разработки и применения всех федеральных стандартов бухгалтерского учета в секторе государственного управления. Разработка федеральных стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе — процесс длительный, и пока не разработаны и не вступили в силу федеральные стандарты, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности отдельных видов активов и обязательств, доходов и расходов, а также фактов хозяйственной жизни, субъекты сектора государственного управления должны при ведении бухгалтерского учета и формировании отчетности руководствоваться «Концептуальными основами бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления». В дальнейшем, при наличии стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе Российской Федерации, регулирующих порядок признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и операций субъектов государственного сектора, применяются соответствующие стандарты.
При отсутствии в стандартах бухгалтерского учета в государственном секторе Российской Федерации положений, регулирующих порядок признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и операций субъектов государственного сектора, субъекты государственного сектора должны применять стандарт «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления».
Стандарт регулирует общие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектами сектора государственного управления, а также их взаимоотношения с внешними пользователями информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
К пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения относятся граждане Российской Федерации, которые получают услуги от органов власти и других субъектов государственного сектора и предоставляют им свои ресурсы, другие получатели услуг и поставщики ресурсов субъектам государственного сектора, а также руководители органов законодательной и исполнительной власти и управления, органов финансового контроля Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, представительные органы и органы местного самоуправления муниципальных образований, кредиторы, инвесторы, заемщики, руководители и работники субъектов государственного сектора, другие заинтересованные пользователи.
Стандарт «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления» устанавливает следующие требования к качеству отчетной информации:
- уместность;
- существенность;
- достоверное представление;
- сопоставимость;
- верификация (возможность проверки/подтверждения);
- своевременность;
- понятность.
В стандарте определяются элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности и устанавливаются критерии их признания (отражения) в бухгалтерской отчетности субъектов сектора государственного управления и способы оценки.
Кроме того, в стандарте «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления» устанавливаются:
- основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской отчетности, включая:
- допущение имущественной обособленности;
- допущение непрерывности деятельности организации;
- допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- основные правила ведения бухгалтерского учета субъектами сектора государственного управления;
- документирование операций субъектов государственного сектора;
- порядок ведения регистров бухгалтерского учета;
- порядок хранения документов и регистров бухгалтерского учета;
- порядок инвентаризации имущества и обязательств субъектов сектора государственного управления.
Проект стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»
Данный проект устанавливает методические основы формирования субъектами сектора государственного управления бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав и порядок публичного раскрытия указанными субъектами показателей бухгалтерской отчетности и пояснений к ним в случае, если публичное раскрытие такой информации требуется действующим законодательством.
Стандарт «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» устанавливает общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов сектора государственного управления. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое для пользователей этой отчетности при принятии экономических решений.
Цели бухгалтерской (финансовой) отчетности в секторе государственного управления заключаются в представлении информации, полезной при принятии и оценке решений, и демонстрации способности субъекта отчитаться за вверенные ему ресурсы путем:
- представления информации об источниках, распределении и использовании финансовых ресурсов;
- представления информации о способах финансирования деятельности субъекта и удовлетворении его потребностей в денежных средствах;
- представления информации, полезной для оценки способности субъекта финансировать свою деятельность и выполнять свои обязательства;
- представления информации о финансовом положении субъекта и его изменениях;
- представления информации, полезной для оценки результатов деятельности субъекта с точки зрения издержек на ведение деятельности, эффективности и достигнутых результатов.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность может также использоваться для прогнозирования объема ресурсов, необходимых для продолжения деятельности субъекта сектора государственного управления, ресурсов, которые могут быть созданы в процессе этой деятельности, и сопутствующих этому рисков и неопределен-ностей.
Пользователи могут также получить из бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов государственного сектора информацию, которая показывает:
- были ли ресурсы получены и израсходованы субъектом в соответствии с бюджетом (сметой, планом), утвержденным в установленном порядке;
- были ли ресурсы получены и израсходованы субъектом в соответствии с законодательными ограничениями и договорными требованиями, включая финансовые ограничения, установленные соответствующими государственными (муниципальными) органами.
Стандарт «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» также устанавливает порядок представления показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности при их публичном раскрытии субъектами государственного сектора, обязанными публиковать такие показатели, включая требования к формированию и форме представления таких показателей и пояснений к ним, а также сопоставимой информации за предыдущий период.
В следующем номере журнала будут рассмотрены положения проектов стандартов «Основные средства», «Аренда» и «Обесценение активов».
1 См. журнал «Бюджетный учет» № 4/2012. С. 2.