Правильное формирование себестоимости медицинских услуг — важный процесс в финансовохозяйственной деятельности любого медицинского учреждения. А себестоимость — инструмент, с помощью которого определяется финансовый результат. Данная статья поможет главным бухгалтерам правильно составить учетную политику учреждения.
Е. В. СЛЕПЧЕНКО,
главный бухгалтер Федерального государственного бюджетного учреждения «Федеральный центр нейрохирургии» (г. Новосибирск)
Анализ и планирование
Как лучше организовать бухгалтерский учет, чтобы руководитель мог принимать верные управленческие решения?
Сначала обратимся к формированию плановой и фактической себестоимости медицинских услуг в бюджетном учреждении в рамках выполнения государственного задания. К сожалению, не каждый главный бухгалтер задумывается, насколько важен этот вопрос, его анализ и умение строить планы на будущее благодаря понятию «себестоимость».
Начнем с терминов, которые необходимы для понимания, как формируется плановая и фактическая себестоимость медицинской услуги, а также для составления соответствующего раздела в учетной политике бюджетного учреждения. Чтобы понимать экономическую сущность медицинской услуги, нужно знать, что медицинская помощь это комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья, включающий в себя предоставление медицинских услуг.
Медицинская услуга — медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию, имеющий самостоятельное законченное значение. Высокотехнологичная медицинская помощь, являющаяся частью специализированной медицинской помощи, включает в себя применение новых сложных и (или) уникальных методов лечения, а также ресурсоемких методов лечения с научно доказанной эффективностью, в том числе клеточных технологий, роботизированной техники, информационных технологий и методов генной инженерии, разработанных на основе достижений медицинской науки и смежных отраслей науки и техники. Высокотехнологичная медицинская помощь, являющаяся частью специализированной медицинской помощи, оказывается медицинскими организациями в соответствии с перечнем видов высокотехнологичной медицинской помощи, содержащим в том числе методы лечения и источники финансового обеспечения высокотехнологичной медицинской помощи (далее — виды высокотехнологичной медицинской помощи, ВМП, группы ВМП).
Медицинская услуга, как и любой товар, обладает стоимостью, денежным выражением которой является норматив финансовых затрат на единицу объема предоставления медицинской помощи в рамках выполнения государственного задания.
Норматив финансовых затрат включает в себя расходы на заработную плату, начисления на оплату труда, прочие выплаты; приобретение лекарственных средств, расходных материалов, продуктов питания, мягкого инвентаря, медицинского инструментария, реактивов и химикатов, прочих материальных запасов; расходы на оплату стоимости лабораторных и инструментальных исследований, проводимых в других учреждениях (при отсутствии в медицинской организации лаборатории и диагностического оборудования); организацию питания (при отсутствии организованного питания в медицинской организации); расходы на оплату услуг связи, транспортных услуг, коммунальных услуг, работ и услуг по содержанию имущества; расходы на арендную плату за пользование имуществом; оплату программного обеспечения и прочих услуг; социальное обеспечение работников медицинских организаций, установленное законодательством; прочие расходы; расходы на приобретение основных средств (нормативы финансовых затрат на единицу объема предоставления медицинской помощи, предусмотренные разделом II Перечня видов высокотехнологичной медицинской помощи, включенных в программу обязательного медицинского страхования, утвержденного постановлением Правительства РФ от 19 декабря 2016 г. № 1403 «О Программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов» (далее — Постановление № 1403). Финансовое обеспечение в 2017 году осуществляется за счет средств, предоставляемых из бюджета Федерального фонда обязательного медицинского страхования, утвержденного Законом от 19 декабря 2016 г. № 418?ФЗ «О бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов».
Норматив финансовых затрат является плановой себестоимостью медицинской услуги, выполняемой в рамках Постановления № 1403.
Фактическая себестоимость медицинской услуги — это оценка фактически произведенных расходов учреждения на выполнение конкретной медицинской услуги в денежном выражении.
Теперь разберемся с доходами.
Доход методом начисления — доход учреждения за оказание высокотехнологичной медицинской помощи, включенной в программу обязательного медицинского страхования. Он рассчитывается по факту выписки пациента из стационара согласно указанному в медицинской карте стационарного больного виду высокотехнологичной медицинской помощи и соответствующему ему среднему нормативу финансовых затрат.
Доходы будущих периодов — доходы, которые определяются на основании соглашения с учредителем, в котором установлены порядок и условия предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) с определенными в государственном задании показателями, характеризующими объем выраженных в количественном и суммовом выражении нормативов финансовых затрат.
Доходом методом начисления признается случай оказания высокотехнологичной медицинской помощи по факту выписки пациента из стационара. Датой признания дохода считается дата выписки пациента из стационара. Доход начисляется ежемесячно исходя из норматива финансовых затрат на каждого пролеченного пациента. Норматив финансовых затрат на каждого пациента определяется исходя из вида и метода лечения по определенной группе ВМП.
Доход методом начисления определяется по следующей формуле:
Дмн = Нфз × Кзсл,
где
Дмн — сумма дохода методом начисления, рублей;
Нфз — норматив финансовых затрат по определенной группе ВМП, рублей;
Кзсл — количество законченных случаев по определенной группе ВМП.
Формирование фактической себестоимости в рамках выполнения государственного задания
Фактическая себестоимость формируется из следующих видов расходов:
- прямые расходы;
- накладные расходы;
- общехозяйственные расходы.
К прямым расходам в учреждении относятся затраты, непосредственно связанные с осуществлением деятельности, предусмотренной уставом учреждения, при условии, что применяется принцип персонифицированного учета и списания медицинских изделий непосредственно на пациента, который получает медицинскую услугу. Так, например, к прямым расходам относятся:
- оплата труда медицинского персонала, принимающего непосредственное участие в проведении высокотехнологичной медицинской помощи, в операциях и лечении пациентов;
- лекарственные препараты;
- дорогостоящие лекарственные препараты по отдельно утвержденному списку;
- импланты, аллотранспланты, вживляемые и (или) устанавливаемые в организм пациента;
- компоненты крови;
- лекарственные средства, подлежащие предметно-количественному учету;
- одноразовый мягкий инвентарь (халаты, шапочки, бахилы и т. п.);
- наркотические средства и психотропные вещества;
- другие изделия медицинского назначения, которые используются на конкретного пациента;
- услуги, которые могут быть отнесены на конкретного пациента.
Прямые расходы формируются во время проведения медицинских манипуляций. Также определяется вид ВМП и отражается на первом этапе в медицинской карте пациента. Далее в момент выписки пациента (закрытия медицинской карты) данные о произведенных расходах фиксируются в акте о списании материальных запасов по конкретному виду ВМП. Пример заполнения акта о списании смотрите в таблице 1.
Таблица 1
Наименование вида ВМП | Группа ВМП | Норматив финансовых затрат на единицу объема предоставления медицинской помощи, руб. | Фактические прямые расходы, руб. |
Микрохирургические вмешательства с использованием операционного микроскопа, стереотаксической биопсии, интраоперационной навигации и нейрофизиологического мониторинга при внутримозговых новообразованиях головного мозга и каверномах функционально значимых зон головного мозга | 10 | 269 920 | Сумма всех затрат по данной группе пациентов. Информация о медицинских изделиях, использованных на конкретного пациента, формируется из медицинской карты пациента |
... |
Дебет КРБ 4 109 60 200
«Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг»
Кредит КРБ 4 105 00 440
«Уменьшение стоимости материальных запасов».
К счету КРБ 4 109 60 200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг» рекомендуется такая аналитика:
- наименование вида ВМП (группа ВМП);
- отделение, в котором производилась медицинская манипуляция по данному виду ВМП.
Внимание!
К счету КДБ 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг» должна быть привязана такая же аналитика, что и к счету КРБ 4 109 60 200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг», то есть наименование вида ВМП (группа ВМП) и отделение, в котором производилась медицинская манипуляция по данному виду ВМП. Такая привязка необходима для того, чтобы соответствующие виды расходов, отнесенные на конкретный вид ВМП, уменьшали сумму доходов также по конкретному виду ВМП с целью получения финансового результата:
доходы — расходы = рентабельность/убыток.
К накладным расходам в учреждении относятся затраты, непосредственно связанные с осуществлением деятельности, предусмотренной уставом учреждения, но которые нельзя отнести к прямым расходам:
оплата труда медицинского персонала, который не принимает непосредственного участия в проведении операций и лечении, но является вспомогательным элементом в оказании медицинской услуги, как, например, лабораторная диагностика, лучевая диагностика, консультативные услуги в поликлиническом отделении, функциональная диагностика, работа центрального стерилизационного отделения, услуги, оказанные в отделении анестезиологии и реанимации, в аптеке, в пищеблоке;
- изделия медицинского назначения, используемые одновременно или последовательно на нескольких пациентах;
- медицинские материалы, реактивы, химикаты, стекло и химпосуда;
- мягкий инвентарь (постельное белье);
- амортизация медицинского оборудования;
- техническое обслуживание медицинского оборудования;
- лабораторные исследования по контрактам, заключенным со сторонними организациями;
- другие расходы в процессе медицинской деятельности, которые нельзя отнести к конкретной медицинской услуге.
К общехозяйственным расходам в учреждении относятся затраты, непосредственно не связанные с осуществлением деятельности, предусмотренной уставом учреждения, которые нельзя отнести к прямым и накладным расходам:
- оплата труда административно-хозяйственного персонала, отдела информационных технологий, отдела эксплуатации и обслуживания, общебольничного персонала, организационно-методического отдела, планово-экономического отдела, бухгалтерии, юридического отдела;
- амортизация основных средств общехозяйственного назначения;
- материальные расходы общехозяйственного назначения, включая запчасти к медицинскому оборудованию, канцелярия, ведра, метлы, швабры, контейнеры и другие подобные материалы;
- мягкий инвентарь хозяйственного назначения (спецодежда, тряпки, МОП, ветошь и т. п.);
- другие расходы, непосредственно не связанные с медицинской деятельностью учреждения.
Ежемесячно фактические расходы распределяются пропорционально начисленной заработной плате и относятся на определенную группу ВМП. По результатам распределения расходов оформляется документ закрытия производственных счетов и ведомость списания затрат в бухгалтерском учете с оформлением бухгалтерской справки.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерские операции по отражению доходов и расходов в бюджетном учреждении производятся в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н. Они приведены в таблице 2.
Таблица 2
Наименование операции | Корреспонденция | Основание | Дата корреспонденции |
Начислен доход будущих периодов (количество запланированных видов ВМП в год × норматив финансовых затрат на единицу объема предоставления медицинской помощи по каждому виду ВМП) | Дт КДБ 4 205 31 560 Кт КДБ 4 401 40 130 | Соглашение с учредителем | Дата заключения соглашения |
Начислен доход методом начисления (количество видов ВМП в месяц х норматив финансовых затрат на единицу объема предоставления медицинской помощи по каждому виду ВМП) | Дт КДБ 4 401 40 130 Кт КДБ 4 401 10 130 | Отчет специалиста оргметодотдела | Ежемесячно в последний день месяца |
Отражены общехозяйственные расходы | Дт КРБ 4 109 80 200 Кт КРБ 4 104 ХХ 410 4 208 ХХ 660 4 302 11 730 4 303 ХХ 730 4 105 ХХ 440 4 302 ХХ 730 4 401 50 200 4 401 60 200 | Первичные бухгалтерские документы | Дата подписания первичного документа |
Отражены накладные расходы | Дт КРБ 4 109 70 200 Кт КРБ 4 104 ХХ 410 4 105 ХХ 440 4 208 ХХ 660 4 302 ХХ 730 4 303 ХХ 730 4 401 50 200 4 401 60 200 | Первичные бухгалтерские документы | Дата подписания первичного документа |
Отражены прямые расходы | Дт КРБ 4 109 60 200 Кт КРБ 4 104 ХХ 410 4 105 ХХ 440 4 208 ХХ 660 4 302 ХХ 730 4 303 ХХ 730 4 401 50 200 4 401 60 200 | Первичные бухгалтерские документы | Дата подписания первичного документа |
Распределение общехозяйственных и накладных расходов на себестоимость оказанных услуг | Дт КРБ 4 109 60 200 Кт КРБ 4 109 70 200 4 109 80 200 | Документ закрытия производственных счетов, бухгалтерская справка | |
Отнесение себестоимости выполненных медицинских услуг по конкретной группе ВМП | Дт КДБ 4 401 10 130 Кт КРБ 4 109 60 200 | Ведомость списания затрат в бухгалтерском учете | Ежемесячно в последний календарный день месяца |
Расходы, которые не могут быть отнесены на себестоимость оказанных медицинских услуг | Дт КРБ 4 401 20 200 Кт КРБ 4 104 ХХ 410 4 105 ХХ 440 4 208 ХХ 660 4 302 ХХ 730 4 303 ХХ 730 4 401 50 200 4 401 60 200 | Бухгалтерская справка | Дата формирования бухгалтерской справки |
Финансовый результат
Для анализа финансового результата оказанных медицинских услуг в текущем финансовом году применяется счет 4 401 00 000 «Финансовый результат экономического субъекта»:
4 401 40 000 «Доходы будущих периодов»;
4 401 10 000 «Доходы текущего финансового года»;
4 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
Сальдо счета 4 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг» это инструмент, с помощью которого по результатам текущего финансового года руководитель может принять управленческие решения по планированию государственного задания на очередной финансовый год.
При стопроцентном выполнении государственного задания сальдо по счету бухгалтерского учета 4 401 40 130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг» на конец отчетного периода обнуляется. При недовыполнении государственного задания сальдо по этому счету остается по кредиту счета в сумме невыполненного государственного задания. Отрицательное значение по кредиту счета 4 401 40 130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг» будет свидетельствовать о перевыполнении государственного задания.
По завершении финансового года проводится анализ показателей счета бухгалтерского учета 4 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг». Положительное значение по кредиту этого счета будет означать рентабельность оказанных медицинских услуг в разрезе групп ВМП. Отрицательное значение по кредиту счета 4 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг» будет означать убытки по конкретному виду медицинской помощи (группе ВМП).
Заключение счетов текущего финансового года отражается следующей корреспонденцией:
Дебет КДБ 4 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит гКБК 4 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;
Дебет КРБ 4 401 20 200
«Расходы экономического субъекта»
Кредит гКБК 4 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
На основании данных бухгалтерского учета руководитель бюджетного учреждения может принимать управленческие решения об экономической эффективности каждой медицинской услуги, целесообразности расходов, производимых по каждой медицинской услуге, а также использовать их в целях планирования экономически обоснованных видов медицинской помощи в учреждении.