Обзор федерального стандарта «Основные средства»

Опальский А. Ю.

В предыдущей статье мы начали обзор федерального стандарта «Основные средства»¹. В частности, рассмотрели особенности принятия к учету основных средств, правила определения первоначальной стоимости, а также особенности классификации. В настоящей статье уделим внимание особенностям начисления амортизации, порядку списания основных средств, а также правилам первичного применения стандарта учреждениями в 2018 году.

Амортизация основных средств

В соответствии с пунктом 31 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденного приказом от 31 декабря 2016 г. № 257н² (далее — Стандарт) стоимость объекта основных средств переносится на расходы (на уменьшение финансового результата) посредством равномерного начисления амортизации в течение срока его полезного использования. Указанное определение полностью соответствует пункту 84 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н). Стандартом также установлены общие правила начисления амортизации:

амортизация объекта основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету (п. 32 Стандарта);
амортизация объекта основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения признания (выбытия его из бухгалтерского учета), или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта основных средств стала равной нулю (п. 33 Стандарта).

Учреждениям следует обратить особое внимание: как и Инструкция № 157н (п. 86), Стандарт предусматривает начисление амортизации на принятые к учету основные средства независимо от факта ввода в эксплуатацию. При этом в соответствии с пунктом 33 Стандарта начисление амортизации объекта основных средств не приостанавливается в случаях, когда объект основных средств простаивает, не используется или удерживается для последующей передачи (списания). Однако конкретных случаев, в которых амортизация приостанавливается, в Стандарте не приведено. Правила приостановления амортизации в настоящее время предусмотрены пунктом 85 Инструкции № 157н:

в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев;
в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Пунктом 34 Стандарта предусмотрены правила определения срока полезного использования основных средств. Срок полезного использования определяется:

1. Исходя из ожидаемого срока получения экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенных в активе, признаваемом объектом основных средств, при этом:

по объектам основных средств, включенным согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 в амортизационные группы с первой по девятую, срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для указанных амортизационных групп;

по объектам, включенным в десятую амортизационную группу, срок полезного использования рассчитывается исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

2. Исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества, и (или) на основании решения комиссии субъекта учета по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;
гарантийного срока использования объекта;

сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации — для объектов, безвозмездно полученных от иных субъектов учета, государственных (муниципальных) организаций.

Приведенные правила принципиально не отличаются от пункта 44 Инструкции № 157н. Однако Стандарт устанавливает основную роль ожидаемого срока получения экономических выгод при определении срока полезного использования. Как данное правило сочетается с декларативным установлением срока исходя из максимального срока амортизационной группы, требует дополнительного разъяснения.

Основным отличием Стандарта от Инструкции № 157н является изменение правил начисления амортизации. В настоящее время в соответствии с пунктом 85 Инструкции № 157н расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом. В соответствии с пунктом 35 Стандарта начисление амортизации объекта основных средств производится в соответствии с учетной политикой субъекта учета одним из следующих методов.

1. Линейный метод. Данный метод предполагает равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива.

2. Метод уменьшаемого остатка. При использовании данного метода годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом учета и установленного им в соответствии с его учетной политикой.

3. Пропорционально объему продукции. Метод заключается в начислении суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива. В соответствии с данным методом сумма амортизации может быть равна нулю во время остановки производства продукции с применением соответствующего объекта основных средств.

Учреждению необходимо сделать выбор самостоятельно в учетной политике или, как вариант, предусмотреть приказом учредителя для всех подведомственных учреждений — для единообразия показателей индивидуального начисления амортизации всех подведомственных учреждений. Выбор можно сделать как для индивидуальных объектов основных средств, так и для групп объектов — в соответствии с пунктом 36 Стандарта. При одинаковых способах потребления будущих экономических выгод или полезного потенциала для объектов основных средств, входящих в одну группу основных средств, возможно применение одного метода начисления амортизации к группе основных средств в целом.

В соответствии с пунктом 37 Стандарта, если в предполагаемом способе получения будущих экономических выгод или полезного потенциала от использования объекта основных средств произошли значительные изменения, метод начисления амортизации, который будет использоваться в течение оставшегося срока полезного использования, можно изменить. Данное решение нужно принять на первое января года, следующего за годом такого изменения. Пересчета накопленной амортизации на дату пересмотра метода начисления амортизации при его изменении не требуется.

Учреждениям также следует обратить внимание на обновленные стоимостные характеристики объектов основных средств при начислении амортизации. В соответствии с пунктом 38 Стандарта амортизация объекта основных средств начисляется в следующем порядке:

на объект основных средств стоимостью до 10 000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не начисляется. Первоначальная стоимость введенного (переданного) в эксплуатацию объекта основных средств, являющегося объектом движимого имущества, стоимостью до 10 000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, списывается с балансового учета с одновременным отражением объекта основных средств на забалансовом счете;

на иной объект основных средств стоимостью от 10 000 до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию;
на объект основных средств стоимостью свыше 100 000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
на объект библиотечного фонда стоимостью до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию.

Таким образом, Стандарт расширяет существующие в настоящее время стоимостные группы основных средств (с 3 000 до 10 000 рублей, а также с 40 000 до 100 000 рублей). Тем самым стоимостный критерий амортизируемого имущества сравняется с налоговым учетом. При этом убирается особый порядок амортизации недвижимого имущества.

Особым правилом Стандарта также является начисление амортизации на разные части основных средств. Согласно пункту 39 Стандарта на структурную часть объекта основных средств начисляется амортизация отдельно от амортизации иных частей, составляющих совместно со структурными частями объекта основных средств единый объект имущества (единый объект основных средств). Для целей начисления амортизации субъект учета согласно решению комиссии по поступлению и выбытию активов распределяет стоимость объекта основных средств, состоящего из таких частей, между его частями. Если субъект учета отдельно начисляет амортизацию по структурным частям объекта основных средств, то по иным частям, составляющим совместно со структурными частями объекта основных средств единый объект имущества (единый объект основных средств), амортизация начисляется самостоятельно. При этом если срок полезного использования и метод начисления амортизации структурной части объекта основных средств совпадает со сроком полезного использования и методом начисления амортизации иных частей, при определении суммы амортизации такие части могут быть объединены.

Порядок переоценки основных средств

В соответствии с пунктом 40 Стандарта при переоценке объекта основных средств (в том числе объектов основных средств, отчуждаемых не в пользу организаций государственного сектора) сумма накопленной амортизации, исчисленная на дату переоценки, учитывается одним из следующих способов:

сумма пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости объекта основных средств таким образом, чтобы его остаточная стоимость после переоценки равнялась его переоцененной стоимости. То есть балансовая стоимость и накопленная амортизация умножаются на один и тот же коэффициент, чтобы при суммировании дать переоцененную стоимость на дату проведения переоценки;
сумма вычитается из балансовой стоимости объекта основных средств, после чего остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной стоимости актива. Это означает, что накопленная амортизация, исчисленная до проведения переоценки, относится на уменьшение балансовой стоимости объекта основных средств (по кредиту соответствующих балансовых счетов учета основных средств) с отражением увеличения остаточной стоимости объекта основных средств по дебету соответствующих балансовых счетов учета основных средств на суммы дооценки ее до справедливой стоимости. С момента переоценки указанным методом по объекту основных средств начисляется амортизация на оставшийся срок полезного использования по той же расчетной норме амортизации, что и до момента переоценки.

Конкретный способ проведения переоценки закрепляется субъектом учета в его учетной политике. Величина корректировки, возникающая при пересчете или исключении сумм накопленной амортизации, образует часть суммы увеличения или уменьшения остаточной стоимости основных средств, подлежащей отражению в бухгалтерском учете.

Обратите внимание, что в настоящее время порядок переоценки предполагает одновременную дооценку (уценку) как балансовой стоимости, так и суммы ранее начисленной на объект амортизации. Указанные корректировки делаются по состоянию на начало текущего года с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». При этом согласно пункту 28 Инструкции № 157н порядок переоценки устанавливается Правительством РФ. Стандарт же не предлагает конкретных случаев проведения переоценки.

Порядок выбытия основных средств

В соответствии с пунктом 44 Стандарта признание объекта основных средств в бухгалтерском учете в качестве актива прекращается в случае выбытия (в том числе по результатам принятия решения о списании) объекта имущества:

при его передаче в результате продажи;
при заключении договора аренды, предусматривающей переход существенных операционных рисков и выгод к пользователю (арендатору);
при передаче другой организации государственного сектора;
при передаче иным организациям на безвозмездной основе;
в случае выбытия по основаниям, предусматривающим принятие решения о списании государственного (муниципального) имущества;
в случае, когда от использования объекта основных средств не ожидается будущих экономических выгод или полезного потенциала;
по иным основаниям, предусматривающим в соответствии с действующим законодательством прекращение права оперативного управления имуществом.

Приведенный перечень не полностью соответствует пункту 51 Инструкции № 157н. Стандарт предлагает новый способ выбытия — при отсутствии будущих экономических выгод или полезного потенциала. Данный способ можно косвенно сопоставить с выбытием по основанию морального и физического износа объекта основных средств, нецелесообразности дальнейшего использования объекта основных средств, его непригодности, невозможности или неэффективности его восстановления. Стандарт также не устанавливает связи между списанием объекта основных средств и завершением мероприятий по выбытию (разборки, демонтажа, уничтожения, утилизации и т. п.), что предусмотрено Инструкцией № 157н. Однако пунктом 45 Стандарта предусмотрен ряд критериев прекращения признания объекта основных средств:

субъект учета передал все существенные операционные риски и выгоды, связанные с распоряжением (владением, пользованием) объектом имущества, отраженным в учете в составе основных средств;
субъект учета больше не участвует ни в распоряжении выбывшим объектом основных средств в той степени, которая определяется предоставленными правами при признании объекта основных средств, ни в осуществлении его реального использования;
величина дохода (расхода) от выбытия объекта основных средств может быть надежно оценена;
прогнозируемые к получению экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с объектом основных средств, а также понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией с объектом основных средств, могут быть надежно оценены.

В случае продажи Стандарт предлагает оценку дохода, причитающегося учреждению при выбытии объекта по справедливой стоимости. Если договором на реализацию выбывающего объекта основных средств предусмотрена отсрочка платежа на период, превышающий 12 месяцев, то справедливой стоимостью величины дохода, причитающегося к получению при выбытии объекта основных средств, признается сумма, рассчитанная без учета отсрочки платежа. Разница между величиной дохода, причитающегося к получению при выбытии объекта основных средств при оплате без учета отсрочки платежа, и величиной дохода, причитающегося к получению при выбытии объекта основных средств при оплате с учетом отсрочки платежа, признается в качестве процентных доходов.

Порядок первичного применения Стандарта

Особое внимание учреждениям следует уделить на порядок первого применения Стандарта в 2018 году.

В соответствии с пунктом 57 Стандарта объекты имущества, соответствующие критериям признания объекта основных средств, ранее не отражавшиеся в составе основных средств и (или) отражавшиеся на забалансовом учете, признаются в составе основных средств на балансе по их первоначальной стоимости, определенной согласно Стандарту.

Кроме этого, субъекты учета, впервые применяющие Стандарт, отражают в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах объекты недвижимости, соответствующие критериям признания объекта основных средств, по их кадастровой стоимости. Указанное положение предусмотрено пунктом 58 Стандарта.

Таким образом, при первичном применении Стандарта на 1 января 2018 года учреждениям придется провести переоценку недвижимого имущества и скорректировать его стоимость до кадастровой. Накопленная амортизация, исчисленная на дату пересмотра стоимости объектов недвижимости, подлежит списанию. При пересмотре стоимости объектов недвижимости срок полезного использования пересматривается с учетом порядка его определения, предусмотренного Стандартом. Дальнейшее начисление амортизации по объектам недвижимости осуществляется исходя из пересмотренных первоначальной стоимости и срока полезного использования.

Когда кадастровая оценка объекта недвижимости по каким-либо причинам недоступна, субъект учета отражает такие активы по балансовой стоимости, сформированной на момент первого применения Стандарта, до момента, когда кадастровая оценка по такому объекту недвижимости будет получена субъектом учета. Информация о таких объектах основных средств подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно от иной информации.

Если данные о стоимости объекта недвижимости по каким-либо причинам недоступны (балансовая стоимость отсутствует), субъект учета отражает такой объект основных средств на балансовых счетах в условной оценке, равной одному рублю. После получения кадастровой оценки объекта недвижимости субъект учета осуществляет пересмотр балансовой стоимости и срока полезного использования.

Результат, сформированный от признания объектов основных средств, ранее не отраженных в бухгалтерском учете, а также от пересмотра балансовой стоимости объектов недвижимости при первом применении Стандарта, отражается субъектом учета в качестве корректировки показателя финансового результата прошлых отчетных периодов на начало отчетного периода.

Порядок раскрытия информации в отчетности

В соответствии с пунктами 50–51 Стандарта по каждой группе основных средств, учитываемой субъектом учета, в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:

используемые методы начисления амортизации;
используемые методы определения сроков полезного использования;
относительно объектов основных средств, входящих в соответствующую группу, — сумма балансовой стоимости, а также сумма накопленной амортизации в совокупности с суммой накопленных убытков от обесценения основных средств на начало и на конец периода;
сверка остаточной стоимости на начало и на конец периода, раскрывающая:
сумму стоимости поступивших объектов основных средств по способам поступления, а также в результате реклассификации;
сумму стоимости выбывших объектов основных средств по способам выбытия, а также в результате реклассификации;
суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, суммы накопленной амортизации на отчетную дату;
чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете иностранных валют в валюту РФ;
первоначальную стоимость, балансовую стоимость и переоцененную стоимость объектов основных средств, отчуждаемых не в пользу организаций государственного сектора;
прочие изменения стоимости объектов основных средств;
наличие и размер ограничений прав, включая стоимость объектов недвижимого и особо ценного движимого имущества;
перечень и остаточная стоимость основных средств, переданных в качестве обеспечения исполнения обязательств, на начало и конец отчетного периода;
сумма затрат, включенных в стоимость объекта основных средств в ходе его строительства, на начало и конец отчетного периода, а также суммы договорных обязательств по приобретению (строительству) основных средств на конец отчетного периода;
суммы компенсаций, причитающихся к получению от третьих сторон в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств, включенных в доходы текущего периода.

В отношении группы основных средств «Инвестиционная недвижимость» также раскрывается следующая информация:

описание объектов инвестиционной недвижимости;
критерии, применяемые субъектом учета в целях проведения различия между инвестиционной недвижимостью и недвижимостью, занимаемой субъектом отчетности, а также недвижимостью, предназначенной для продажи;
суммы, признанные в качестве дохода от предоставления в аренду инвестиционной недвижимости, а также суммы, признанные в качестве расходов (в том числе расходов на ремонт и текущую эксплуатацию), связанных с инвестиционной недвижимостью, которая не предоставлялась в аренду;
наличие ограничений в отношении возможности продажи объектов инвестиционной недвижимости и суммы таких ограничений.

Дополнительно в пояснительной записке, представляемой в составе бухгалтерской отчетности, раскрывается информация:

о балансовой и остаточной стоимости временно простаивающих объектов основных средств;
о балансовой стоимости объектов основных средств, находящихся в эксплуатации и имеющих нулевую остаточную стоимость;
о балансовой и остаточной стоимости объектов основных средств, изъятых из эксплуатации или удерживаемых до их выбытия.

Учреждениям также стоит обратить внимание на отдельную позицию, раскрываемую в составе бухгалтерской отчетности, — суммы увеличения или уменьшения остаточной стоимости объектов основных средств по результатам обесценения активов. Правила обесценения основных средств и порядок определения и отражения в учете и отчетности убытка от обесценения предусмотрен федеральным стандартом «Обесценение активов», утвержденным приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 259н³, вступающим в силу также с 1 января 2018 года.

¹ См. журнал «Бюджетный учет» № 3/2017. Обзор федерального стандарта «Основные средства»

² На момент сдачи номера приказ находился на регистрации в Минюсте России.