Учет и отчетность при применении федеральных стандартов в 2018 году

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Федеральные стандарты в системе регулирования бюджетного учета

Для начала следует определить место федеральных стандартов в общей системе регулирования бюджетного учета. Проблема в данном случае заключается еще и в том, что применяемая в настоящее время Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), дублирует правила, предусмотренные Стандартом. Федеральные стандарты учета относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета и предусмотрены пунктом 1 статьи 21 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402‑ФЗ). Одновременно пунктом 1 статьи 28 этого же закона предусмотрено, что разработчиком федеральных стандартов для организаций государственного сектора является уполномоченный федеральный орган — Минфин России. Таким образом, можно предположить, что после вступления в силу Стандарта пирамида регулирования бюджетного учета выстроится следующим образом:

1. Закон № 402‑ФЗ;

2. Федеральные стандарты учета, в том числе стандарт «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»;

3. Инструкция № 157н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н; Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н; Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н (далее — Инструкция № 33н); Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденная приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н (далее — Инструкция № 191н).

Приведенное положение косвенно подтверждается и пунктом 19 Стандарта, согласно которому рабочий план счетов субъекта учета утверждается субъектом учета в рамках формирования его учетной политики на основе Единого плана счетов бухгалтерского учета, Плана счетов бюджетного учета, Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных (автономных) учреждений, Плана счетов казначейского учета, утвержденных Минфином России.

Внимание!

В соответствии с программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, утвержденной приказом Минфина России от 10 апреля 2015 г. № 64н, на сентябрь 2017 года Минфином России запланировано внесение изменений в действующие в настоящее время нормативно-правовые акты, утверждающие планы счетов, инструкции по их применению, а также порядок составления и представления отчетности.

Субъекты учета и субъекты отчетности

Пункт 3 Стандарта перечисляет субъекты учета, на которые распространяются положения настоящего Стандарта. Как и в случае с Инструкцией № 157н (п. 1), к ним относятся учреждения (в том числе и иные организации государственного сектора, осуществляющие бюджетные полномочия по ведению бюджетного учета), финансовые органы и органы, осуществляющие кассовое обслуживание. Более интересной концепцией является отдельное понятие субъектов отчетности. В соответствии с пунктом 4 Стандарта к субъектам отчетности относятся:

учреждения, финансовые органы, органы, осуществляющие кассовое обслуживание, составляющие на основе данных бухгалтерского учета индивидуальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

органы государственной власти; органы местного самоуправления; органы управления государственными внебюджетными фондами; органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами; наиболее значимые учреждения науки, образования, культуры и здравоохранения, указанные в ведомственной структуре расходов бюджетов бюджетной системы; иные юридические лица, осуществляющие согласно бюджетному законодательству бюджетные полномочия главного администратора доходов бюджета, главного администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, формирующие бюджетную отчетность (консолидированную бюджетную отчетность), — субъекты консолидированной отчетности;

органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами, органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами, государственные (муниципальные) учреждения, осуществляющие функции учредителя и составляющие консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, — субъекты консолидированной отчетности.

В настоящее время понятие «субъект отчетности» определено только пунктом 2 Инструкции № 191н, в соответствии с которым к ним относятся:

главные распорядители, распорядители, получатели бюджетных средств;

главные администраторы, администраторы доходов бюджетов;

главные администраторы, администраторы источников финансирования дефицита бюд­жетов;

финансовые органы;

органы казначейства, органы, осуществляющие кассовое обслуживание.

Аналогичное определение для бюджетных и автономных учреждений Инструкцией № 33н не предусмотрено.

Внимание!

Понятие «субъект отчетности» — более широкое, чем понятие «субъект учета». Любое учреждение автоматически является субъектом учета и субъектом отчетности. Но потенциально после вступления в силу Стандарта может возникнуть ситуация, в которой субъект отчетности не будет одновременно являться субъектом учета.

Общие принципы организации бюджетного учета

В настоящее время основные принципы организации и ведения бухгалтерского учета в учреждениях государственного сектора установлены пунктом 3 Инструкции № 157н. Пункт 16 Стандарта дополняет существующий перечень принципом равномерности признания доходов и расходов и допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни.

В соответствии с пунктом 50 Стандарта, если признание доходов в отчете о финансовых результатах деятельности производится в течение нескольких отчетных периодов, расходы, соответствующие этим доходам, должны быть распределены между теми же отчетными периодами.

Стандарт также детализирует принцип существенности при ведении учета и подготовки отчетной информации. В соответствии с пунктом 17 Стандарта существенность информации определяется в зависимости от характера и величины анализируемого показателя бухгалтерского учета и от степени влияния его отсутствия или искажения на решения пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом единый количественный критерий существенности информации для всех субъектов учета или субъектов отчетности не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В настоящее время такого единого количественного критерия законодательство не устанавливает, соответственно его целесообразно будет предусмотреть при формировании учетной политики для различных объектов учета. Косвенным критерием при определении уровня существенности можно посчитать требования КоАП России при определении грубого нарушения требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности. В соответствии со статьей 15.11 КоАП России под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов. Приведенный критерий можно считать верхней границей при определении уровня существенности для показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Правила документооборота, предусмотренные Стандартом, по сути не отличаются от таковых в Инструкции № 157н. Однако учреждениям следует обратить внимание на повышение роли электронного документооборота. В соответствии с пунктом 32 Стандарта первичные (сводные) учетные документы, регистры бухгалтерского учета составляются в форме электронного документа, подписанного квалифицированной электронной подписью, или на бумажном носителе в случае отсутствия возможности их формирования и хранения в виде электронных документов, а также в случае, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления (хранения) документа исключительно на бумажном носителе.

Кроме этого в соответствии с пунктом 33 Стандарта, при наличии технической возможности субъект учета вправе осуществлять хранение первичных электронных документов (электронных регистров) на электронных носителях с учетом требований законодательства, регулирующего использование электронной подписи в электронных документах. При хранении первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться защита их данных от несанкционированных исправлений. Указанные положения также предусмотрены пунктом 13 Стандарта и для хранения отчетности.

Таким образом, с 2018 года следует ожидать постепенное возрастание роли электронного документооборота внутри учреждений государственного сектора. Особенно на это следует обратить внимание учреждениям при передаче функций ведения учета (составления отчетности) централизованным бухгалтериям.

Объекты бухгалтерского учета

Перечни объектов бухгалтерского учета, приведенные Стандартом и Инструкцией № 157н, различаются. В таблице 1 показаны эти различия.

Таблица 1

Основными элементами при определении объектов бухгалтерского учета в соответствии со Стандартом являются:

экономические выгоды;

полезный потенциал.

В соответствии с пунктом 36 Стандарта активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод (см. табл. 2).

Таблица 2

Этими же терминами Стандартом определяются остальные объекты бухгалтерского учета.

Обязательством признается задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды.

Доходом признается увеличение полезного потенциала активов или поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением поступлений, связанных с вкладами собственником (учредителем).

Расходами признается снижение полезного потенциала активов или уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем).

Финансовый результат за отчетный период представляет собой разницу между доходами и расходами.

Одновременно Стандартом определяется понятие «чистые активы». В соответствии с пунктом 40 Стандарта чистые активы субъекта учета рассчитываются как разница между активами и обязательствами субъекта учета на определенную дату. При этом имущество, которым субъекты учета не отвечают по своим обязательствам, в расчет чистых активов не включается. К примеру, имущество, по которому у бюджетного и автономного учреждения нет права самостоятельного распоряжения (ст. 298 ГК РФ), не учитывается в составе чистых активов.

Следует также определить основания для признания объекта в бюджетном учете. В соответствии с пунктом 47 Стандарта объект признается в учете и подлежит отражению в отчетности при одновременном выполнении трех условий:

соответствие объекта бухгалтерского учета определению, установленному Стандартом, иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление отчетности;

уверенность субъекта учета в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с признаваемым объектом бухгалтерского учета;

возможность оценить стоимость объекта бухгалтерского учета, кроме случаев, установленных иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление отчетности.

Следует обратить особое внимание на последнее условие. В случае, когда стоимость объекта бухгалтерского учета нельзя оценить с учетом положений Стандарта, он не признается в бухгалтерском учете. При этом информация о нем раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Порядок оценки объектов учета

Стандартом предусмотрен новый порядок оценки объектов учета — по «справедливой стоимости». В соответствии с пунктом 52 Стандарта справедливой стоимостью является цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Стандарт предлагает два способа определения справедливой стоимости:

метод рыночных цен,

метод амортизированной стоимости замещения.

При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа. Таким образом, оценка справедливой стоимости методом рыночных цен не отличается от существующего в настоящее время метода определения оценочной стоимости нефинансовых активов (п. 25 Инструкции № 157н). Отличием все же является распространение оценки и на обязательства.

При определении справедливой стоимости актива по методу амортизированной стоимости замещения последняя определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости. Стоимость восстановления при этом определяется как стоимость полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива. В некоторых случаях стоимость восстановления актива будет ниже, чем стоимость его замены (например, ремонт здания в большинстве случаев будет дешевле постройки нового аналогичного здания).

Субъект учета использует тот метод определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость объекта бухгалтерского учета, если иное не установлено применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Таким образом, если на момент вступления в силу Стандарта законодательно не будет установлен конкретный способ определения справедливой стоимости, целесообразно будет закрепить его в учетной политике учреждения^[1].

Виды отчетности

Определение субъектов отчетности одновременно дает два уровня группировки финансовой информации:

в составе индивидуальной отчетности;

в составе консолидированной отчетности.

В соответствии с пунктом 7 Стандарта консолидированная отчетность формируется посредством обобщения и представления информации о финансовом положении и финансовом результате деятельности группы субъектов отчетности, определенной исходя из подведомственности (подконтрольности) субъектов отчетности, принадлежности субъектов отчетности к одному публично-правовому образованию, к группе публично-правовых образований. Одновременно устанавливается, что консолидированная отчетность должна раскрывать информацию таким образом, как если бы она была подготовлена одним субъектом отчетности. Показатели консолидированной отчетности формируются путем суммирования одноименных показателей и исключения взаимосвязанных показателей, подлежащих консолидации.

Пункт 64 Стандарта устанавливает также обязательность проведения субъектом консолидированной отчетности камеральной проверки отчетности, предоставленной ему для консолидации. Приведенные положения соответствуют действующему в настоящее время пункту 10 Инструкции № 191н.

В целом порядок составления консолидированной отчетности в Стандарте совпадает с таковым в Инструкции № 191н. Отметим, что в настоящее время существует термин «сводная отчетность». В соответствии с пунктом 11 Инструкции № 33н бухгалтерская отчетность представляется учреждениями учредителю для составления им сводной бухгалтерской отчетности и ее представления финансовому органу соответствующего бюджета. Одновременно пунктом 10 Инструкции № 191н предусмотрено, что финансовый орган в целях обеспечения соответствия взаимосвязанных показателей по операциям с бюджетными, автономными учреждениями осуществляет выверку соответствия взаимосвязанных показателей операций учредителей и бюджетных, автономных учреждений, отраженных в сводной бухгалтерской отчетности, при составлении указанной консолидированной бюджетной отчетности.

Обратите внимание, что в настоящее время термин «консолидированная отчетность» в Инструкции № 33н для бюджетных и автономных учреждений не определен.

Стандарт, кроме того, подразделяет отчетность по степени раскрытия информации на отчетность общего назначения и отчетность специального назначения. Такое подразделение не предусмотрено существующими Инструкциями № 33н и 191н.

В соответствии с пунктом 9 Стандарта бухгалтерская (финансовая) отчетность общего назначения формируется субъектом отчетности в целях представления пользователям отчетности, которые не обладают в соответствии с законодательством правом требовать представления отчетности, информации о деятельности субъектов отчетности. Состав такой отчетности определяется бюджетным законодательством. Пользователями такой отчетности являются:

получатели государственных услуг;

исполнители государственных (муниципальных) контрактов;

кредиторы, инвесторы, заемщики;

участники международных договоров, заключенных Россией;

сотрудники учреждений;

иные граждане России и организации, заинтересованные в изу­чении (использовании) показателей отчетности.

В соответствии с пунктом 10 Стандарта бухгалтерская (финансовая) отчетность специального назначения формируется субъектом отчетности для пользователей, которые в соответствии с законодательством обладают правом требовать представления с учетом своих потребностей информации о деятельности субъектов отчетности, отличной от представляемой в составе отчетности общего назначения. К пользователям такой отчетности относятся:

Президент России, Правительство РФ, высшие должностные лица субъектов, главы муниципальных образований;

законодательные (представительные) органы государственной власти и представительные органы муниципальных образований, исполнительные органы государственной власти (исполнительно-распорядительные органы муниципальных образований);

финансовые органы;

органы государственного (муниципального) финансового контроля;

налоговые органы;

органы государственной статистики;

руководители субъекта отчетности;

иные пользователи, заинтересованные в изучении (использовании) показателей отчетности специального назначения и обладающие в соответствии с законодательством правом требовать представления с учетом своих потребностей информации о деятельности субъектов отчетности.

Принципы формирования отчетности

Стандарт устанавливает следующие характеристики информации, подлежащей отражению в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности:

уместность (релевантность) — наличие прогностической или подтверждающей ценности и возможность повлиять на решения, принимаемые ее пользователями;

существенность — допущение, что отсутствие или искажение информации могут оказать влияние на решения пользователей;

достоверное представление — полнота, нейтральность и отсутствие существенных ошибок в представляемой информации;

сопоставимость — возможность сравнения бухгалтерской (финансовой) отчетности одного и того же субъекта отчетности за различные периоды времени, а также бухгалтерской (финансовой) отчетности разных субъектов отчетности за соответствующий отчетный период;

верификация — возможность прямого или косвенного подтверждения приведенной информации;

своевременность — доступность пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности в период, когда она может повлиять на принимаемые ими решения;

понятность — состав и форма ее представления должны позволять пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности, обладающим необходимыми знаниями о деятельности субъекта отчетности, в условиях, в которых он осуществляет свою деятельность, понять ее смысл.

Стандарт также приводит ряд допущений, применяемых при составлении отчетности:

допущение имущественной обособленности подразумевает, что активы и обязательства субъектов учета (отчетности) существуют обособленно от активов и обязательств собственников имущества (учредителей) этих субъектов и активов и обязательств иных собственников имущества (организаций);

допущение непрерывности деятельности означает, что субъект учета (отчетности) будет продолжать свою деятельность не менее четырех лет, начиная с года, за который была сформирована последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность, и у его собственника (учредителя) отсутствуют намерения или необходимость ликвидировать субъект учета (субъект отчетности) или прекратить его деятельность в обозримом будущем;

допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни.

Некоторые из перечисленных характеристик в настоящее время приведены в пункте 3 Инструкции № 157н. Стандарт расширяет и дополняет перечень таких характеристик.

Главным бухгалтерам следует обратить особое внимание на пункт 74 Стандарта, согласно которому затраты на представление информации в бухгалтерской отчетности не должны превышать ее полезность и преимущества от ее использования. Указанное положение будет особенно полезным при наличии споров с контрольными органами о порядке

^[1] Более подробно случаи применения справедливой стоимости при оценке объектов учета описаны в статье «Обзор федерального стандарта «Основные средства», опубликованной в журналах «Бюджетный учет» № 3/2017. С. 58–64; № 4/2017. С. 54–59.