Правила представления бухгалтерской (финансовой) отчетности при применении федеральных стандартов в 2018 году

Приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 260н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» (далее — Стандарт) предусмотрен ряд правил, устанавливающих порядок составления, представления и публикации отчетности учреждений. Каким образом положения настоящего Стандарта повлияют на организацию учетной работы в 2018 году?

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Положения Стандарта применяются одновременно с применением положений федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», который был подробно рассмотрен в предыдущем номере^[1] (п. 2 Стандарта).

Правила, предусмотренные Стандартом, применяются при составлении как индивидуальной, так и консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения.

Эти правила не применяются:

• при составлении и представлении субъектами отчетности бухгалтерской (финансовой) отчетности специального назначения;
• при составлении и представлении отчетности общего назначения субъектами отчетности, осуществляющими в соответствии с законодательством полномочия по составлению, представлению бюджетной отчетности, за исключением казенных учреждений.

Таким образом, после вступления в силу Стандарта правила составления и представления отчетности учреждениями государственного сектора выстроятся в следующую систему:

• Закон от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• Федеральные стандарты учета, в том числе стандарт «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»;
• инструкции по учету и составлению отчетности:

1. Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н;
2. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н;
3. Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н;
4. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н;
5. Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н (далее — Инструкция № 33н);
6. Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденная приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н (далее — Инструкция № 191н).

Общие требования

Пункт 6 Стандарта устанавливает, что бухгалтерская (финансовая) отчетность общего назначения используется для прогнозирования объема ресурсов, необходимых для продолжения деятельности субъекта отчетности, в том числе прогнозных (оценочных) значений ресурсов, которые ожидается получить (создать) в процессе такой деятельности, а также прогнозирования объема сопутствующих такой деятельности рисков и неопределенностей. При этом целью составления отчетности является представление информации, необходимой при принятии экономических решений:

• об источниках, распределении и использовании финансовых ресурсов;
• о способах финансирования деятельности и удовлетворении потребностей в финансовых ресурсах;
• о способности обеспечивать свою деятельность и выполнять государственные (муниципальные) полномочия (функции), осуществлять деятельность по выполнению работ, оказанию услуг;
• о финансовом положении и его изменениях.

Пунктом 7 Стандарта установлено, что бухгалтерская отчетность должна содержать информацию об активах, обязательствах, доходах, расходах, движении денежных средств, а также дополнительную нефинансовую информацию. Она представляется в качестве отдельных отчетов, формирующих бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в том числе Пояснительной записки к бухгалтерской (финансовой) отчетности или в составе Пояснений.

Пояснения — новый термин в составе бюджетной отчетности. В соответствии с пунктом 5 Стандарта Пояснения — это систематизированная или формализованная унифицированным способом информация, дополняющая информацию, представленную в отчетах, составляющих бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в виде словесного описания публично раскрываемых показателей или детализации информации, раскрытой в отчетах.

Таким образом, Стандарт не устанавливает равенства между понятиями «Пояснения» и «Пояснительная записка». Напомним, что в настоящее время Пояснительная записка является регламентированной формой отчетности как для бюджетных (автономных) учреждений (п. 12 Инструкции № 33н), так и для казенных учреждений, органов власти и иных получателей средств бюджета (п. 11.1 Инструкции № 191н).

Особое внимание учреждениям следует обратить на порядок раскрытия информации в отчетности. Пунктом 8 Стандарта предусмотрено, что показатели активов и обязательств, доходов и расходов отражаются обособленно (развернуто), за исключением случаев, когда нормативными правовыми актами отражение таких показателей преду­смотрено обобщенно (то есть показатель активов за вычетом обязательств, доходов — за вычетом расходов). Кроме этого, активы, в отношении которых предусмотрено формирование резервов, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом указанных резервов.

Следует также отметить, что Стандарт предусматривает публичное раскрытие показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. В соответствии с пунктом 11 Стандарта публикация отчетности в электронном виде в информационно-телекоммуникационной сети интернет и публичное раскрытие показателей осуществляются на регулярной основе, позволяющей обеспечить пользователей отчетности необходимой информацией. При этом согласно пункту 15 Стандарта публичное раскрытие показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется после представления ее пользователям.

Раскрываемые показатели отчетности субъекта должны включать:

• показатели, отраженные в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах деятельности, отчете о движении денежных средств, Пояснительной записке;
• показатели отчетов, обеспечивающие сопоставление показателей, утвержденных законом (решением) о бюджете и показателей исполнения бюджета;
• Пояснения.

Таким образом, комплект отчетности, в соответствии со Стандартом, включает в себя:

• Баланс;
• Отчет о финансовых результатах;
• Отчет о движении денежных средств;
• Пояснительную записку;
• Пояснения.

Публично раскрываемые показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности представляются в тысячах, миллионах, миллиардах рублей. Напомним, что в настоящее время бюджетная отчетность составляется в рублях и копейках.

Показатели, подготовленные на основе данных бухгалтерского учета, отделяются от иной информации о деятельности субъекта отчетности таким образом, чтобы пользователи публичной отчетности смогли отличить эту информацию от иной информации о деятельности субъекта отчетности.

Отчетная дата и период

В соответствии с пунктом 5 Стандарта отчетная дата — это дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность за отчетный период. Отчетной датой для годовой отчетности является 1 января года, следующего за отчетным. Согласно пункту 13 Стандарта отчетным периодом, в целях составления отчетности, является отчетный год с 1 января по 31 декабря, за исключением случаев создания, реорганизации путем разделения, ликвидации (упразднения) субъекта отчетности в течение отчетного периода. При этом учреждениям следует обратить особое внимание на случаи, которые Стандартом не определены как реорганизация:

• изменение подведомственности субъекта отчетности;
• замена учредителя государственного (муниципального) учреждения;
• смена типа государственного (муниципального) учреждения.

Таким образом, отчетным периодом в целях составления годовой отчетности государственных (муниципальных) бюджетных, автономных учреждений, тип которых был изменен в течение года, является отчетный год с 1 января по 31 декабря. Иной порядок может быть установлен другими нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В настоящее время действует отличный порядок трактовки отчетного периода для учреждений, меняющих свой тип в течение года. В соответствии с пунктом 3 Инструкции № 33н для государственного (муниципального) бюджетного, автономного учреждения, созданного в течение финансового года путем изменения типа, первым отчетным годом, за который формируется бухгалтерская отчетность, считается период с момента изменения типа по 31 декабря года его создания. Аналогичное положение предусмотрено пунктом 3 Инструкции № 191н.

Допущение непрерывности

В соответствии с пунктом 16 Стандарта публичное раскрытие показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется на основе допущения непрерывности деятельности субъекта отчетности. Допущение непрерывности предполагает одновременное выполнение двух условий:

отчетность составляется учреждением исходя из допущения продолжения деятельности и выполнения им полномочий (функций) и обязательств не менее трех лет, начиная с года, в котором составляется отчетность (далее — обозримое будущее);

у учредителя отсутствуют намерения или необходимость принять решение о его ликвидации (упразднении) или об изменении в обозримом будущем его основной деятельности.

При этом на применение допущения непрерывности не влияют решения:

• об изменении подведомственности учреждения;
• об изменении учредителя;
• об изменении типа государственного (муниципального) учреждения.

Если публичное раскрытие показателей отчетности осуществляется не на основе допущения непрерывности, этот факт раскрывается в Пояснениях с описанием соответствующей причины.

Реклассификация показателей отчетности

Представление и классификация показателей отчетности остаются неизменными от периода к периоду, за исключением следующих случаев:

• значительные изменения характера деятельности субъекта отчетности;
• изменение классификации показателей отчетности или порядка их раскрытия в связи с изменением законодательства;
• когда результаты анализа раскрываемых показателей указывают, что другое представление или классификация необходимы исходя из положений учетной политики.

При реклассификации показателей отчетности в Пояснениях раскрываются:

• характер реклассификации показателей отчетности;
• стоимостные показатели подлежащих реклассификации показателей отчетности;
• причина реклассификации показателей отчетности.

Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 17 Стандарта при внесении изменений в классификацию публично раскрываемых показателей отчетности пересматривается классификация сравнительной информации, раскрываемой в отчетности за предыдущие отчетные периоды. Если реклассификация показателей отчетности за предыдущий отчетный период не осуществляется, то в Пояснениях субъектом отчетности указывается причина этого, а также характер корректировок, которые были бы произведены в случае реклассификации показателей отчетности.

Особенности составления форм отчетности

Учреждениям следует обратить особое внимание на новый порядок представления отчетной информации в балансе. Согласно пункту 26 Стандарта активы и обязательства в бухгалтерском балансе представляются с подразделением на долгосрочные (внеоборотные) и краткосрочные (оборотные). Для признания актива или обязательства краткосрочным необходимо выполнение хотя бы одного из условий, перечисленных в таблице 1.

Таблица 1

Условия признания краткосрочного актива

Условия признания краткосрочного обязательства

— актив предназначен для потребления, передачи (продажи) или обращения в денежные средства (иные активы) в течение 12 месяцев после отчетной даты; — актив представляет собой финансовый актив, классифицируемый в соответствии с законодательством как краткосрочный; — актив представляет собой денежные средства или эквиваленты денежных средств при отсутствии ограничений на их обмен или использование для погашения обязательств в течение периода, не превышающего трех месяцев после отчетной даты

— предполагается его погашение в течение 12 месяцев после отчетной даты (даже если первоначальный срок погашения превышал 12 месяцев); — обязательство представляет собой финансовое обязательство, классифицируемое в соответствии с законодательством как краткосрочное; — у субъекта отчетности отсутствует безусловное право отсрочить погашение обязательства как минимум на 12 месяцев после отчетной даты

В соответствии с приведенными условиями Стандарт предлагает следующие примеры отнесения активов и обязательств к категории краткосрочных (табл. 2).

Таблица 2

Краткосрочные активы

Краткосрочные обязательства

— материальные запасы; — дебиторская задолженность; — другие активы, которые могут быть потреблены, переданы (проданы) или обращены в денежные средства в течение 12 месяцев после отчетной даты (даже если их выбытие в течение этого периода и не предполагается); — текущая доля долгосрочных финансовых активов (часть долгосрочных финансовых активов субъекта, подлежащих погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты)

— начисленная заработная плата; — кредиторская задолженность по налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджет (за исключением долгосрочных — более 12 месяцев — инвестиционных налоговых кредитов); — другие начисленные расходы, связанные с осуществлением деятельности субъекта отчетности; — текущая доля долгосрочных обязательств (часть долгосрочных обязательств субъекта), подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты

Все прочие активы и обязательства классифицируются как долгосрочные. К долгосрочным обязательствам также относятся обязательства, возникающие в следующих ситуациях:

• если субъект отчетности предполагает и имеет право пролонгировать или рефинансировать какое-либо обязательство на срок, превышающий как минимум 12 месяцев после отчетной даты;
• если до отчетной даты (или до даты утверждения отчетности) по соглашению с кредитором у учреждения возникло право на отсрочку погашения обязательства на период, оканчивающийся не ранее чем через 12 месяцев после отчетной даты (при условии, что кредитор не вправе требовать исполнения обязательства в течение 12 месяцев).

В соответствии с пунктом 32 Стандарта показатели активов в балансе отражаются в нетто-оценке, то есть за вычетом:

• накопленной амортизации амортизируемых активов;
• убытков от обесценения;
• резервов под снижение стоимости материальных запасов;
• резервов по сомнительным долгам.

Если стоимость чистых активов учреждения оказывается ниже предельно допустимых лимитов, установленных законодательством, причины таких отклонений, а также план мероприятий по нормализации показателей раскрываются в Пояснениях.

Отметим, что в настоящее время такого параметра для учреждений государственного сектора законодательством не установлено.

При формировании Отчета о финансовых результатах учреждениям следует обратить внимание, что отражение доходов за вычетом соответствующих расходов допускается только в случаях, отдельно установленных законодательством по бюджетному учету. Кроме этого, в Пояснениях показатели доходов и расходов за отчетный период и предыдущий период систематизируются по степени их существенности по отношению к финансовому результату отчетного периода.

Пояснительная записка остается регламентированной формой в комплекте отчетности учреждений. Пункт 37 Стандарта устанавливает требования к составу информации, раскрываемой в Пояснительной записке. Особое внимание необходимо уделить краткому описанию основных положений учетной политики, которые должны включать:

• описание способов оценки активов, обязательств, доходов и расходов, применяемых субъектом отчетности в случаях, когда нормативные правовые акты допускают выбор одного из нескольких допустимых способов;
• информацию о профессиональных суждениях, выработанных в процессе применения учетной политики и оказывающих существенное влияние на показатели отчетности (например, профессиональные суждения о том, относятся объекты к основным средствам или к инвестиционной недвижимости, являются ли договоры соглашениями об аренде).

Кроме этого в Пояснительной записке, согласно Стандарту, следует отражать информацию о результатах исполнения плана финансово-хозяйственной деятельности (бюджетной сметы) или указание на наименование и место публикации отчета, в котором содержится такая информация. Напомним, что в настоящее время для отражения данной информации применяются:

• Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) — бюджетными и автономными учреждениями;
• Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127) — казенными учреждениями и иными получателями средств бюджета.

Одновременно в составе Пояснительной записки следует отразить информацию о результатах исполнения государственного (муниципального) задания или указание на наименование и место публикации отчета, в котором содержится такая информация. В настоящее время для отражения этой информации в составе Пояснительной записки (ф. 0503760) предусмотрена форма Сведения о результатах деятельности учреждения по исполнению государственного (муниципального) задания (ф. 0503762).

Таким образом, можно предполагать расширение состава Пояснительной записки за счет включения в нее существующих в настоящее время отдельных самостоятельных форм бухгалтерской (бюджетной) отчетности.

Переходные положения

В соответствии с пунктом 2 Стандарта его положения подлежат первичному применению при составлении бухгалтерской (бюджетной) отчетности, начиная с отчетности 2018 года. В соответствии с пунктом 38 Стандарта, при первом его применении субъектом отчетности раскрываются показатели отчетности на своем портале в информационно-телекоммуникационной сети интернет. При этом осуществляется представление сопоставимой информации за хотя бы один предыдущий отчетный период. Таким образом, показатели отчетности за 2017 год необходимо будет перевести в сопоставимые показатели с 2018 годом в порядке, установленном учетной политикой, при первичной публикации отчетности, подготовленной в соответствии со Стандартом. Если представление сопоставимой информации за хотя бы один предыдущий отчетный период при первом применении настоящего Стандарта не производится, об этом факте указывается в Пояснениях.

---

^[1] См. журнал «Бюджетный учет» № 7/2017. С. 64–69.