Минфин России направил на регистрацию очередные изменения в Инструкцию № 162н (приказ от 29 марта 2023 г. № 35н[1]) по учету казенных учреждений и органов власти. Большая часть связана с применением положений обновленной Инструкции № 157н.
А. Ю. Опальский, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России
Отметим, что основной блок изменений приказа Минфина России от 29 марта 2023 г. № 35н напрямую связан с приказом Минфина России от 21 декабря 2022 г. № 192н, внесшим изменения в Инструкцию № 157н, подробный обзор которых был сделан нами ранее (См. «Изменения в инструкциях по учету и отчетности»).
Также в настоящей статье мы не будем касаться счетов учета 0 303 14 000 «Расчеты по единому налоговому платежу» (См. Порядок использования единого счета налогоплательщика учреждениями госсектора в 2023 году) и 0 303 15 000 «Расчеты по единому страховому тарифу» (См. «Операции со страховыми взносами»).
Операции по возврату остатков субсидий, перечисленных бюджетным и автономным учреждениям, мы также подробно рассматривали (См. «Порядок учета субсидии на госзадание у учредителя»).
Сконцентрируемся на изменениях в учете казенных учреждений, которые ранее не были освещены.
Обратите внимание: несмотря на то, что изменения в Инструкциях № 174н и 183н на момент публикации статьи еще не были зарегистрированы Минфином России, можно ожидать что операции, рассмотренные в настоящей статье, будут в той или иной мере применимы и для бюджетных и автономных учреждений.
Обновленные правила учета нефинансовых активов
Первый блок изменений связан с особенностями использования приобретенных учреждением строительных материалов при проведении исполнителями строительных работ. Согласно обновленному пункту 26 Инструкции № 162н передача материальных запасов исполнителю (подрядчику) для проведения строительных (ремонтных и иных) работ из материалов учреждения отражается по дебету счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» и кредиту соответствующих счетов 0 105 00 000 «Материальные запасы». Списание же израсходованных материалов заказчика осуществляется уже только на основании представленных исполнителем (подрядчиком) документов, подтверждающих их расход, и отражается обычными проводками по расходованию материальных запасов.
Таким образом, сама передача материалов исполнителю работ не позволяет учреждению сразу отразить операции по расходованию материальных запасов. Только подтверждение фактического их израсходования исполнителем позволит сделать бухгалтерские записи списания в учете. Данное положение подтверждает требования СГС «Запасы», который с 2020 года не позволяет списывать материалы без подтверждения их фактического израсходования.
Второй блок изменений связан с отражением в учете операций по списанию венков (цветов) при их возложении к памятникам (памятным знакам). Согласно правилам, внесенным ранее в Порядок № 209н, на подстатью КОСГУ 226 «Прочие работы, услуги» относится приобретение (изготовление) венков, цветов в целях возложения к памятникам и памятным знакам. Обновленный пункт 26 Инструкции № 162н предполагает, что и расходы на приобретение (изготовление) венков, цветов, а также оплата услуг по их изготовлению при выдаче ответственному лицу в целях возложения к памятникам и памятным знакам относятся на финансовый результат по дебету счета 0 401 20 226 «Расходы на прочие работы, услуги» и кредиту соответствующих счетов 0 105 00 000 «Материальные запасы» без отражения на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры».
Кроме того, уточненный пункт 84 Инструкции № 162н предлагает не приходовать материальные запасы на балансовые счета в случае дарения ценных подарков (сувенирной продукции) в рамках торжественных и протокольных мероприятий при условии одновременного представления работником субъекта учета, ответственным за приобретение указанных материальных ценностей, а также за организацию протокольного (торжественного) мероприятия, документов, подтверждающих приобретение и вручение указанных материальных ценностей. Такие операции предлагается сразу отражать по дебету счета 0 401 20 272 «Расходы материальных запасов текущего финансового года» и кредиту счетов 0 208 34 667 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов».
В соответствии с обновленным пунктом 34 Инструкции № 162н отнесение произведенных вложений в улучшение объектов непроизведенных активов, неотделимых от них, отражается теперь по дебету счета 0 401 20 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счета соответствующих счетов аналитического учета счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Ранее такие улучшения увеличивали стоимость непроизведенных активов. Данное положение связано с применением пункта 33 СГС «Непроизведенные активы», согласно которому затраты на реконструкцию, модернизацию (поверхностное улучшение земель, мелиорацию, ирригацию, спрямление русла, иные аналогичные мероприятия), а также на замещение объектов непроизведенных активов отражаются в составе расходов текущего периода.
Принятие к учету земельных участков, находящихся в казне, вновь образовавшихся в результате раздела земельного участка (в прежних границах разделенного земельного участка), теперь предлагается отражать в учете так же, как и по счетам 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» — по дебету счетов 0 108 55 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов, составляющих казну» и кредиту счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами», с одновременным отражением выбытия с бюджетного учета разделенного земельного участка по дебету счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» и кредиту соответствующих счетов 0 108 55 430 «Уменьшение стоимости непроизведенных активов, составляющих казну».
Наиболее неожиданным является предложение начислять объекты прав пользования основными средствами и земельными участками, возникающими по договорам возмездного пользования в связи с применением СГС «Аренда», не путем начисления кредиторской задолженности на весь срок аренды, а через резервы предстоящих расходов. В соответствии с обновленным пунктом 41.1 Инструкции № 162н предлагается поступление основных средств, непроизведенных активов во временное владение по договору аренды (имущественного найма) в сумме арендных платежей, исчисленной за весь срок пользования, отражать по дебету соответствующих счетов 0 111 40 000 «Права пользования нефинансовыми активам» и кредиту счетов 0 401 60 224 «Резерв предстоящих расходов по арендной плате за пользование имуществом» (0 401 60 229 «Резерв предстоящих расходов по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами»). В дальнейшем начисление задолженности по обязательствам, принятым учреждением по ежемесячной оплате арендных платежей, в соответствии с графиком оплаты отражается по дебету счетов 0 401 60 224 «Резерв предстоящих расходов по арендной плате за пользование имуществом» (0 401 60 229 «Резерв предстоящих расходов по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами») и кредиту счетов 0 302 24 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по арендной плате за пользование имуществом» (0 302 29 830 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами») — пункт 102 Инструкции № 162н.
Если же договор будет расторгнут досрочно, остаточная стоимость права пользования активом будет списана операциями по дебету счетов 0 401 60 224 «Резерв предстоящих расходов по арендной плате за пользование имуществом» (0 401 60 229 «Резерв предстоящих расходов по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами») и кредиту соответствующих счетов 0 111 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами».
Дело в том, что данное положение противоречит применяемому с 2018 года СГС «Аренда», согласно пункту 20 которого первоначальное признание объекта учета операционной аренды — права пользования активом — производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом. Также данное положение противоречит и самому определению резерва. Согласно пункту 6 СГС «Резервы» резерв — это обязанность по осуществлению расходов с ненаступившим сроком его исполнения (предъявления), имеющая на момент признания в бухгалтерском учете расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем исполнения (предъявления) требования. В случае наличия договора аренды и графика платежей обязанность по осуществлению расходов имеет четко определенную сумму и точно определенное время ее исполнения.
Особенности отражения расчетов по эскроусчетам
В соответствии со статьей 860.7 Гражданского кодекса по договору счета эскроу банк открывает специальный счет для учета и блокирования денежных средств, полученных им от владельца счета (депонента) в целях их передачи другому лицу (бенефициару) при возникновении оснований, предусмотренных договором счета эскроу. Права на денежные средства, находящиеся на счете эскроу, принадлежат депоненту до даты возникновения оснований для передачи их бенефициару, а после указанной даты — бенефициару. Такие счета предусмотрены, например, при участии в долевом строительстве в соответствии со статьей 15.4 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214‑ФЗ. Если таким участником является казенное учреждение (орган власти), перечисление денежных средств при заключении договоров участия в долевом строительстве с использованием эскроу-счета отражается по дебету счета 0 206 31 560 «Увеличение дебиторской задолженности по авансам по приобретению основных средств» и кредиту счета 0 304 05 310 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по увеличению стоимости основных средств» с одновременным отражением поступления денежных средств на счет эскроу по дебету счета 3 201 21 510 «Поступления денежных средств учреждения на счета в кредитной организации» и кредиту счета 3 304 01 731 «Увеличение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение».
Затем перечисление оплаты поставщикам со счета эскроу при возникновении оснований для этого отражается по дебету счета 3 304 01 831 «Уменьшение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение» и кредиту счета 3 201 21 610 «Выбытия денежных средств учреждения на счета в кредитной организации» с одновременным отражением погашения обязательства перед подрядчиком по дебету счета 0 302 31 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» и кредиту счета 0 206 31 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по приобретению основных средств».
При расторжении договора счета эскроу остаток денежных средств перечисляется (выдается депоненту) — статья 860.10 Гражданского кодекса.
Начисление задолженности перед бюджетом в случае неисполнения условий, предусмотренных договором долевого строительства, и прекращении договора счета эскроу будет отражено по дебету счета 0 303 05 831 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» и кредиту счета 0 206 31 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по приобретению основных средств».
Возврат в доход бюджета денежных средств, находящихся на счете эскроу, отразится бухгалтерскими записями по дебету счета 3 304 01 831 «Уменьшение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение» и кредиту счета 3 201 21 610 «Выбытия денежных средств учреждения на счета в кредитной организации» с одновременным отражением поступления возврата денежных средств в доход бюджета — по дебету счета 0 210 02 136 «Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от возврата дебиторской задолженности прошлых лет» и кредиту счета 0 303 05 731 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» в сумме начисленной дебиторской задолженности перед бюджетом.
Заимствование материальных ценностей и последующий возврат
В особом порядке рассматривается механизм заимствования материальных запасов или основных средств на определенный договором (соглашением) срок без оплаты, но с условием возврата в таком же натуральном выражении. В соответствии с обновленным пунктом 82 Инструкции № 162н учреждение (орган власти) при предоставлении такого займа будут отражать не просто наличие имущества на забалансовых счетах, но отражать в учете расчеты по предоставленным займам. Возникновение долговых требований в связи с передачей материальных ценностей (основных средств, материальных запасов) на определенный договором (соглашением) срок без оплаты, но с условием возврата в натуральном выражении отражается по дебету счета 0 207 44 540 «Увеличение задолженности дебиторов по иным долговым требованиям (займам (ссудам))» и кредиту соответствующих счетов 0 101 00 000 «Основные средства», 0 105 00 000 «Материальные запасы». Последующий возврат будет отражаться обратной корреспонденцией: по дебету соответствующих счетов 0 101 00 000 «Основные средства», 0 105 00 000 «Материальные запасы» и кредиту счета 0 207 44 640 «Уменьшение задолженности дебиторов по иным долговым требованиям (займам (ссудам))».
Логично предположить, что у получателя такие материальные ценности будут отражены по счетам долговых обязательств. Обновленным пунктом 100 Инструкции № 162н предполагается отражение возникновения долговых неденежных обязательств, связанных с заимствованием материальных ценностей, по кредиту счета 0 301 14 710 «Увеличение задолженности кредиторов по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом» и дебету соответствующих счетов 0 101 00 000 «Основные средства», 0 105 00 000 «Материальные запасы». Последующий возврат при этом будет отражен по дебету счета 0 301 14 810 «Уменьшение задолженности кредиторов по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом» и кредиту счетов 0 101 00 000 «Основные средства», 0 105 00 000 «Материальные запасы».
Учет расчетов по ущербу имуществу и компенсациям затрат от СФР
Обновленный пункт 86 Инструкции № 162н предлагает начислять суммы выявленных недостач (хищений, потерь) имущества до момента установления виновных лиц по дебету соответствующих счетов 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам» и кредиту счета 0 401 40 172 «Доходы будущих периодов от операций с активами». Данное положение по сути дублирует более ранние разъяснения, доведенные письмом Минфина России от 6 марта 2020 г. № 02-06-10/17163.
В связи с появлением в 2023 году в Инструкции № 157н счета 0 209 39 000 «Расчеты по доходам бюджета от возмещений государственным внебюджетным фондом расходов страхователя» возмещение расходов, понесенных учреждением (страхователем) на предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными (опасными) производственными факторами, предлагается отражать по дебету счета 0 209 39 561 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам бюджета от возмещений государственным внебюджетным фондом расходов страхователей» и кредиту счета 0 401 10 139 «Доходы от возмещений государственным внебюджетным фондом расходов страхователей». Напомним, что ранее, в 2022 году, Минфин России предлагал использовать для этих целей счет 0 209 34 000 «Расчеты по доходам от компенсации затрат». Осталось только определить, каким образом переносить начисленные в 2022 году и не полученные до 1 января 2023 года суммы по дебету счета 0 209 34 000 «Расчеты по доходам от компенсации затрат» на счет 0 209 39 000 «Расчеты по доходам бюджета от возмещений государственным внебюджетным фондом расходов страхователя». По нашему мнению, такой перенос нужно будет отразить в межотчетный период — после закрытия счетов 2022 года с отражением в Сведениях (ф. 0503173). Как правило, такие положения Минфин России устанавливает в письмах о дополнительных критериях раскрытия информации в годовой отчетности.
Иные компенсации, получаемые от Фонда пенсионного и социального страхования России, например, по возмещению расходов работодателя по выплатам социального пособия на погребение и по оплате четырех дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами, отражаются по дебету счета 0 209 34 561 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от компенсации затрат» и кредиту счета 0 303 05 731 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет». Такие положения ранее Минфин России приводил в письме от 13 августа 2021 г. № 02-06-10/66365.
[1] На момент подписания номера в печать приказ находился на регистрации в Минюсте России.