Распределение общехозяйственных (накладных) расходов
Новый порядок финансового обеспечения деятельности бюджетных и автономных учреждений вызывает необходимость расчета стоимости оказываемых данными учреждениями услуг — как в рамках государственного задания, так и в рамках деятельности, приносящей доход. С. Г. ХАБАЕВ, доктор экономических наук, доцент, консультант ООО «ЦентрАудит М»
В этой связи возникает потребность в распределении общехозяйственных (накладных) расходов. При этом данное распределение у бюджетных и автономных учреждений осуществляется в два этапа. Первый этап — распределение между видами деятельности (деятельностью, связанной с выполнением государственного задания, и деятельностью, приносящей доход). Второй этап — распределение данных расходов при определении стоимости государственных услуг и услуг, оказываемых в рамках деятельности, приносящей доход. Первый этап распределения следует рассматривать с двух позиций.
Этапы распределения расходов
Первая позиция — это определение базы распределения общехозяйственных (накладных) расходов между деятельностью, связанной с выполнением государственного задания, и деятельностью, приносящей доход, для расчета нормативных затрат на оказание государственных услуг. В совместном приказе Минфина России, Минэкономразвития России от 29 октября 2010 г. № 137н/537 «О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений» (далее — Методические рекомендации № 137н/537) отсутствует информация по данному вопросу. На наш взгляд, в данной ситуации база распределения должна быть согласована с учредителем. Базой распределения может быть:
- показатель, определенный на основе отношения прямых расходов по деятельности, связанной с выполнением государственного задания, к общему объему прямых расходов учреждения;
- показатель, определенный на основе соотношения доходов учреждения от разных источников обеспечения его деятельности;
- иная база распределения, согласованная с учредителем.
Рассматриваемое выше распределение общехозяйственных (накладных) расходов осуществляется на стадии планирования деятельности учреждения. Одним из основных документов, регламентирующих финансовую деятельность бюджетных и автономных учреждений, является план финансово-хозяйственной деятельности. На наш взгляд, учитывая экономическую взаимосвязь между доходами и расходами (расходы осуществляются для получения доходов), оправданным является распределение общехозяйственных (накладных) расходов пропорционально получаемым доходам.
Распределение расходов
Учитывая тот факт, что существует несколько источников финансового обеспечения деятельности бюджетных и автономных учреждений, следует определить, все ли они будут включаться при определении базы распределения. На наш взгляд, при рассмотрении данного вопроса следует исходить из взаимосвязи доходов и расходов, то есть связаны ли общехозяйственные (накладные) расходы с получением того или иного дохода или нет. Руководствуясь данным подходом, при определении базы распределения следует исключить субсидии на иные цели и бюджетные инвестиции.
Соответственно для определения суммы общехозяйственных (накладных) расходов, относящихся к деятельности, связанной с выполнением государственного задания, следует использовать следующие формулы:
Ронсi = Ронi х К
К = С / (С + Д)
где:
Ронсi — сумма i-го общехозяйственного (накладного) расхода, относимая на деятельность, связанную с выполнением государственного задания;
Ронi — i-й общехозяйственный (накладной) расход;
К — коэффициент распределения;
С — субсидия на выполнение государственного задания;
Д — доходы от деятельности, приносящей доход.
Информационной базой для расчетов будет план финансово-хозяйственной деятельности учреждения. При внесении изменений в план финансово-хозяйственной деятельности в части доходов учреждения будет корректироваться и база распределения общехозяйственных (накладных) расходов. Согласно пункту 15 приказа Минфина России от 30 августа 2010 г. № 422 внесение изменений в план финансово-хозяйственной деятельности, не связанных с принятием федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период, осуществляется при наличии соответствующих обоснований и расчетов на величину измененных показателей.
Варианты распределения
Возможен вариант, когда какие-либо общехозяйственные (накладные) расходы будут покрываться за счет прибыли прошлых лет. Принятие решения о направлении прибыли прошлых лет на покрытие расходов отчетного периода может быть связано с развитием деятельности, приносящей доход, а также с необходимостью покрытия в полном объеме расходов, связанных с выполнением государственного задания. В этом случае будут применяться следующие формулы:
Ронсi = Ронi х К
К = С / (С + Д + Пр)
где:
Ронсi — сумма i-го общехозяйственного (накладного) расхода, относимая на деятельность, связанную с выполнением государственного задания;
Ронi — i-й общехозяйственный (накладной) расход;
К — коэффициент распределения;
С — субсидия на выполнение государственного задания;
Д — доходы от деятельности, приносящей доход;
Пр — прибыль прошлых лет.
Использование представленного подхода к распределению общехозяйственных (накладных) расходов для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль имеет некоторые налоговые риски. Данные риски связаны с тем, что фактические данные могут существенно отличаться от плановых показателей.
Кроме этого в настоящее время в Налоговом кодексе отсутствуют нормы, позволяющие бюджетным и автономным учреждениям осуществлять распределение общехозяйственных (накладных) расходов между деятельностью, связанной с выполнением государственного задания, и предпринимательской деятельностью для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В связи с этим следует ввести два подхода к распределению общехозяйственных (накладных) расходов:
- для целей бухгалтерского (управленческого) учета;
- для целей налогообложения.
Кроме рассмотренных вариантов распределения общехозяйственных (накладных) расходов может быть принята методика, в соответствии с которой с учредителем определяется перечень общехозяйственных (накладных) расходов, которые будут покрываться только за счет субсидии, и перечень общехозяйственных (накладных) расходов, которые будут покрываться только за счет средств от деятельности, приносящей доход.
Вторая позиция — это определение базы распределения общехозяйственных (накладных) расходов для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. На наш взгляд, следует обратить внимание на содержание письма Минфина России от 18 мая 2011 г. № 03-03-06/4/47, согласно которому порядок распределения расходов, установленный статьями 252 и 272 Налогового кодекса, применяется в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, для бюджетных и автономных учреждений (не являющихся получателями бюджетных средств, то есть учреждений, на которые не распространяются нормы статьи 331.1 Налогового кодекса) положения главы 25 Налогового кодекса РФ с 2011 года не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой деятельностью и деятельностью, финансируемой из бюджета. Рассмотрим варианты выхода из данной ситуации.
Вариант первый. Руководствуясь требованиями Минфина России, не производить разделения общехозяйственных (накладных) расходов, то есть определить перечень общехозяйственных (накладных) расходов, которые будут покрываться только за счет субсидии, и перечень общехозяйственных (накладных) расходов, которые будут покрываться только за счет средств от деятельности, приносящей доход. В данном случае возникают налоговые риски, связанные с учетом в полном объеме общехозяйственных (накладных) расходов, источником покрытия которых являются средства от деятельности, приносящей доход, для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (ст. 252 НК РФ). Согласно статье 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Вариант второй. Осуществлять распределение общехозяйственных (накладных) расходов, то есть не учитывать мнение Минфина России по данному вопросу, высказанное в письме от 18 мая 2011 г. № 03-03-06/4/47.
При выборе данного варианта необходимо определить документ, в котором методика распределения общехозяйственных (накладных) расходов будет закреплена. Согласно пункту 2 статьи 11 Налогового кодекса учетная политика для целей налогообложения это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Из представленного определения учетной политики для целей налого-обложения следует, что выбранную в учреждении методику распределения общехозяйственных (накладных) расходов следует закрепить в учетной политике учреждения для целей налогового учета.
Кроме этого необходимо определить базу распределения, на основе которой будет рассчитываться сумма, которую следует принимать при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При определении базы распределения следует учитывать норму пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, в которой указано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Вследствие этого база распределения должна быть с экономической точки зрения обоснованной. На наш взгляд, существует два подхода к определению базы распределения:
- база распределения формируется исходя из нормы пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса. Данный подход основывается на том, что нормы статьи 272 Налогового кодекса распространяются не только на деятельность, приносящую доход. Следует отметить, что ранее Минфин России придерживался данной позиции (письмо от 31 октября 2005 г. № 03-03-04/4/73). Кроме этого данная позиция определена и в ряде судебных решений. Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14 декабря 2005 г., 7 декабря 2005 г. № Ф03-А24/05-2/4419 по делу А24-5679/04-12, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 6 июля 2009 г. по делу № А56-50333/2008, от 13 мая 2009 г. по делу № А13-5793/2005, постановлении ФАС Московского округа от 14 апреля 2009 г. № КА-А40/2761-09 по делу № А40-24265/08-20-55, постановлении ФАС Поволжского округа от 26 июля 2006 г. по делу № А65-19491/2005. На наш взгляд, данный подход является оптимальным;
- база распределения может быть аналогична той, что будет использоваться учредителем при распределении общехозяйственных (накладных) расходов между деятельностью, связанной с выполнением государственного задания, и деятельностью, приносящей доход. Следует отметить, что принятый и закрепленный во внутриведомственном документе учредителя вариант распределения общехозяйственных (накладных) расходов между деятельностью, связанной с выполнением государственного задания, и деятельностью, приносящей доход, может являться аргументом в доказательстве экономической обоснованности принятия части общехозяйственных (накладных) расходов для расчета налого-облагаемой базы по налогу на прибыль (ст. 252 НК РФ). Кроме этого рядом специалистов отмечается, что в пункте 4 статьи 252 Налогового кодекса отсутствует прямое указание на необходимость отнесения общих затрат к какой-либо конкретной группе расходов в полном объеме.
Выбор той или иной базы распределения расходов естественно влияет на суммы, которые будут приниматься в расчет при определении налогооблагаемой базы. И в этой связи следует учитывать следующее:
- согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов);
- согласно пункту 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
При выборе второго варианта необходимо минимизировать налоговые риски. Данные риски связаны не только с тем, что в Налоговом кодексе РФ четко не предусматривается распределение общехозяйственных (накладных) расходов, но и с тем, что плановые показатели, определенные в финансово-хозяйственном плане учреждения, могут отличаться от фактических данных.
Вследствие этого, на наш взгляд, распределение общехозяйственных (накладных) расходов следует осуществлять из фактически начисленных доходов. Например, для определения суммы общехозяйственных (накладных) расходов, принимаемых для расчета авансового платежа за первый квартал 2012 года, следует воспользоваться следующими формулами:
Ронсi = Ронi х К
К = Д / (С + Д)
где:
Ронсi — сумма i-го общехозяйственного (накладного) расхода, принимаемого для определения налогооблагаемой базы;
Ронi — i-й общехозяйственный (накладной) расход;
К — коэффициент распределения;
С — фактический объем оказанных государственных услуг (норматив затрат на государственную услугу, умноженный на объем выполненных государственных услуг за первый квартал 2012 года);
Д — начисленные доходы по предпринимательской деятельности за первый квартал 2012 года.
При распределении общехозяйственных (накладных) расходов на втором этапе бюджетным и автономным учреждениям следует воспользоваться нормами, определенными:
- в пункте 134 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н;
- в пункте 26 Методических рекомендаций № 137н/537.