По букве закона
В различных хозяйственных ситуациях, с которыми бухгалтерам приходится сталкиваться на практике, ответ в первую очередь следует искать в законодательстве. Анализ норм законодательства может привести к неожиданным результатам.
Н. С. МАТВЕЕВА, консультант
Амортизируемое имущество
Вопрос
Наше учреждение с 2012 года стало бюджетным. Нагрузка на работников бухгалтерии увеличилась. Теперь нам нужно вести кроме бухгалтерского еще и налоговый учет. Разбираться приходится самим. Много вопросов возникает в отношении амортизации. Расскажите, пожалуйста, как правильно считать амортизацию в налоговом учете.
Ответ
В пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса содержится основное определение в отношении расходов на амортизацию имущества для целей налогообложения налогом на прибыль. Согласно ему амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
При рассмотрении вопросов учета амортизируемого имущества в первую очередь следует обратить внимание на контекст: которые находятся у налогоплательщика на праве собственности.
Разберемся, какое имущество может быть в собственности у бюджетного учреждения. Общие вопросы, касающиеся вещных прав, регламентированы нормами Гражданского кодекса. Выделяются различные виды вещных прав, в том числе право собственности и право оперативного управления. Согласно пункту 1 статьи 120 Гражданского кодекса права учреждения на имущество, закрепленное за ним собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением, определяются в соответствии со статьей 296 Гражданского кодекса, в которой рассматриваются вопросы имущества на праве оперативного управления. Таким образом, согласно нормам Гражданского кодекса у бюджетного учреждения имущества в собственности быть не может. Это же следует из пункта 3 статьи 120 Гражданского кодекса, где рассматривается мера ответственности бюджетного учреждения по его обязательствам. Указанный пункт четко разделяет ответственность бюджетного учреждения и ответственность собственника имущества. Та же позиция в отношении вещных прав бюджетного учреждения на имущество отражена в Законе от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», в пункте 9 статьи 9.2: Имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Собственником имущества бюджетного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование. Таким образом, никакого имущества в собственности бюджетного учреждения быть не может. С этой позицией солидарны и указания Налогового кодекса. Так, статья 256 Налогового кодекса определяет, что амортизируемое имущество должно быть в собственности налогоплательщика, и поэтому бюджетное учреждение не может иметь амортизируемого имущества. Тот факт, что имущество находится в собственности соответствующего публично-правового образования, не позволяет отнести это имущество к категории амортизируемого. Указанная статья 256 Налогового кодекса рассматривает дополнительно три разновидности амортизируемого имущества, но ни один из них не имеет отношения к имуществу бюджетных учреждений:
1) в абзаце 2 пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса речь идет об имуществе унитарных предприятий;
2) в абзаце 4 пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса речь идет о неотделимых капитальных вложениях в арендованное имущество или имущество в безвозмездном пользовании;
3) в абзацах 3 и 5 пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса речь идет об имуществе, полученном организацией от собственника имущества на основании инвестиционного соглашения или концессионного соглашения. Между бюджетным учреждением и собственником имущества нет никаких инвестиционных или концессионных соглашений.
Согласно пункту 2 статьи 256 Налогового кодекса не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.
Отвечая на приведенный вопрос читателя, можно сказать, что никаких сложностей с налоговым учетом амортизируемого имущества у бухгалтера бюджетного учреждения быть не должно ввиду отсутствия самого объекта учета (согласно известному латинскому выражению: dura lex sed lex — закон суров, но это закон).
Монтаж оборудования
Вопрос
Взамен старого, вышедшего из строя кондиционера учреждение приобрело объект основного средства — новый кондиционер. Кроме оплаты самой стоимости кондиционера были произведены расходы на демонтаж старого кондиционера, монтаж нового и программу дополнительного сервисного обслуживания. Работы по демонтажу/монтажу выполнялись не поставщиком кондиционера, а иной организацией. Как правильно документально оформить увеличение стоимости кондиционера за счет дополнительных расходов?
Ответ
Сначала рассмотрим расходы на демонтаж и дополнительное сервисное обслуживание. Поскольку процедура демонтажа применяется к старому кондиционеру, эти расходы никакого отношения к новому кондиционеру как самостоятельному объекту не имеют.
Дополнительное сервисное обслуживание будет производиться после того как кондиционер начнет работать, и расходы на сервисное обслуживание фактически представляют собой аванс за техническое обслуживание, то есть эти расходы к его фактической стоимости также отношения не имеют.
Остается разобраться с расходами на монтаж. Основное определение, касающееся порядка формирования первоначальной стоимости нефинансовых активов, приведено в пункте 23 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н). В соответствии с нормами этого пункта первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание). Как видно из этого общего положения, расходы на ввод в эксплуатацию (монтаж, пусконаладочные работы и т. д.) здесь не указаны.
Подробный перечень расходов, которые могут быть включены в фактическую стоимость нефинансовых активов разных видов, приведены:
- для основных средств — в пункте 47 Инструкции № 157н;
- для нематериальных активов — в пункте 62 Инструкции № 157н;
- для непроизведенных активов — в пункте 72 Инструкции по учету № 157н;
- для материальных запасов — в пункте 102 Инструкции по учету № 157н.
Согласно указаниям пункта 47 Инструкции № 157н в фактическую стоимость приобретаемых основных средств кроме оплаты поставщикам могут быть включены расходы:
- на доставку (транспортировку) от продавца (поставщика);
- на оплату информационных (консультационных) услуг, связанных с приобретением основного средства;
- на оплату вознаграждений посредников при приобретении;
- на оплату регистрационных сборов, иных платежей и сборов, таможенных платежей, связанных с приобретением.
Как видно, и более подробный список видов расходов, специально ориентированный на основные средства, не содержит никаких расходов на монтаж.
Понять значение термина «расходы, связанные с приобретением» можно исходя из такого простого правила: это те расходы, без которых основное средство не может появиться на складе учреждения. То есть, если оборудование импортируется, то без уплаты таможенных сборов оно на складе не появится, если оборудование приобретается в другом городе, то для его доставки на склад потребуются транспортные расходы. Но расходы на монтаж производятся после того, как оборудование поступит на склад.
Посмотрим другие положения Инструкции № 157н. В пункте 25 упоминается возможность включения в фактическую стоимость нефинансовых активов расходов, связанных с «приведением их в состояние, пригодное для использования». Но пункт 25 относится не к приобретенным за плату объектам, а к полученным по договорам дарения. Под приведением в состояние, пригодное для использования, следует понимать расходы, связанные с восстановлением эксплуатационных характеристик подаренного имущества (чистка, настройка, ремонт и т. д.), поскольку даритель (в отличие поставщика/продавца при купле-продаже) не несет никакой ответственности за качество и работоспособность подаренного имущества. Аналогичная трактовка расходов, связанных с приведением в состояние, пригодное для использования, следует и из положений пункта 102 Инструкции № 157н, описывающего порядок формирования фактической стоимости материальных запасов: подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с их использованием.
Автор вопроса спрашивает об увеличении стоимости основного средства — кондиционера за счет расходов по его монтажу. Общие положения о порядке увеличения стоимости основных средств содержатся в пункте 27 Инструкции по учету № 157н, согласно которому причинами увеличения стоимости могут быть реконструкция, модернизация, дооборудование. Ни к одной из этих категорий монтаж отнести нельзя.
Таким образом, следует заключить, что Инструкция № 157н не предполагает включения расходов на монтаж объекта основного средства — кондиционера в его первоначальную или балансовую стоимость.
Кстати, в отношении непроизведенных активов в пункте 72 Инструкции № 157н прямо указано, что расходы, связанные с приведением объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для использования, не включаются в сумму фактических вложений.
Подводя итог, следует заключить, что согласно действующим нормам Инструкции № 157н перечисленные в вопросе виды расходов в фактическую стоимость приобретаемого объекта основных средств — нового кондиционера включать не следует.