Налогообложение в вопросах и ответах
На практике часто возникают вопросы, касающиеся налогообложения
НДФЛ
Просим разъяснить порядок уплаты и перечисления в бюджетную систему НДФЛ, удержанного с денежного довольствия военнослужащих, проходящих службу в воинских частях, дислоцированных на территории субъектов и не являющихся самостоятельными юридическими лицами.
Ответ:
Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога. Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ). Положениями пункта 7 статьи 226 Налогового кодекса установлено, что налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Воинские части, дислоцированные на территории субъектов Российской Федерации, не признающиеся самостоятельными юридическими лицами, считаются для целей налогообложения обособленными подразделениями Минобороны России, являющегося в отношении доходов, выплачиваемых военнослужащим таких воинских частей, налоговым агентом. Таким образом, сумма налога, исчисленная и удержанная с доходов военнослужащих указанных воинских частей, должна уплачиваться в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений в порядке, установленном положениями пункта 7 статьи 226 Налогового кодекса.
Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Данные правила распространяются и на налоговых агентов (п. 1 ст. 26 НК РФ). Согласно пунктам 1 и 3 статьи 29 Налогового кодекса уполномоченным представителем налогоплательщика-организации признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, которое осуществляет данные полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством. В данном случае Минобороны России, являясь налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых военнослужащим, вправе участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя — Федеральное казенное учреждение (далее — ФКУ), на которые с 1 января 2012 года возложены функции финансового обеспечения по выплате денежного довольствия военнослужащим воинских частей, дислоцированных на территории разных субъектов. Так, согласно Положению о ФКУ, утвержденному Минобороны России 21 октября 2011 года, ФКУ производит, в частности, исчисление, удержание и перечисление из денежного довольствия и прочих выплат военнослужащим налога на доходы физических лиц.
Внимание! Если военнослужащие проходят военную службу в воинских частях и подразделениях Минобороны России, то в отношении них Федеральное казенное учреждение не является налоговым агентом.
При перечислении налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации через уполномоченного представителя Минобороны России ФКУ следует оформлять отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению Минобороны России (по каждой воинской части). При оформлении платежного поручения в полях «ИНН плательщика» и «КПП плательщика» должны указываться соответственно ИНН и КПП обособленных подразделений Минобороны России, которые должны присваиваться им в установленном порядке, а в поле «Плательщик» — Минобороны России с указанием в скобках уполномоченного представителя ФКУ, которому открыт счет в банке для учета операций со средствами федерального бюджета, с которого списываются денежные средства.
В соответствии с положениями Закона субъекта «О муниципальной службе» и Регламентом по предоставлению муниципальной услуги «Установление ежемесячной доплаты к трудовой пенсии лицам, замещавшим муниципальные должности и должности муниципальной службы в органах местного самоуправления», утвержденным распоряжением администрации муниципального образования, лицам, замещавшим муниципальные должности и должности муниципальной службы в органах местного самоуправления, производится ежемесячная доплата к трудовой пенсии. Во исполнение требований налоговой инспекции до августа 2012 года с указанных выплат удерживался и перечислялся в бюджет НДФЛ. В июле 2012 года получены разъяснения по вопросу налогообложения ежемесячной доплаты к трудовой пенсии от правового департамента правительства субъекта, согласно которым удержание НДФЛ с сумм доплат к трудовой пенсии считается неправомерным.
Вправе ли пенсионеры получить возврат НДФЛ с сумм доплат к трудовой пенсии?
Ответ:
Пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством, социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 2 статьи 217 Налогового кодекса.
Законом от 17 июля 1999 г. № 178-ФЗ «О государственной социальной помощи» (далее — Закон № 178-ФЗ) установлено, что социальная доплата к пенсии предоставляется гражданину (пенсионеру) в виде денежной суммы к пенсии с учетом денежных выплат и отдельных мер социальной поддержки, предоставляемых в натуральной форме, которые предусмотрены законодательством, до величины прожиточного минимума пенсионера, установленной в соответствии с пунктом 4 статьи 4 Закона от 24 октября 1997 г. № 134-ФЗ «О прожиточном минимуме в Российской Федерации» в субъектах по месту его жительства или месту пребывания, за счет средств соответствующих бюджетов бюджетной системы.
Социальная доплата к пенсии состоит из федеральной социальной доплаты к пенсии или региональной социальной доплаты к пенсии. Следовательно, федеральная или региональная социальная доплата к пенсии, предоставленная неработающему гражданину (пенсионеру) по месту его проживания (пребывания) за счет средств соответствующих бюджетов бюджетной системы до величины прожиточного минимума пенсионера в Российской Федерации либо в субъекте Российской Федерации, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 5 Закона от 15 декабря 2001 г. № 166-ФЗ «О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации» (далее — Закон № 166-ФЗ) пенсия за выслугу лет является видом пенсий по государственному пенсионному обеспечению. Указанная пенсия назначается, в частности, федеральным государственным гражданским служащим (п. 2 ст. 5 и подп. 1 п. 1 ст. 4 Закона № 166-ФЗ).
Правовые основы организации муниципальной службы Российской Федерации определены Законом от 2 марта 2007 г. № 25-ФЗ «О муниципальной службе в Российской Федерации» (далее — Закон № 25-ФЗ).
Положениями статьи 23 Закона № 25-ФЗ муниципальным служащим гарантируется пенсионное обеспечение за выслугу лет. На муниципального служащего в области пенсионного обеспечения в полном объеме распространяются права государственного гражданского служащего, установленные федеральными законами и законами субъекта (п. 1 ст. 24 Закона № 25-ФЗ).
Исходя из изложенного пенсия за выслугу лет является составной частью государственного пенсионного обеспечения и может быть отнесена к пенсиям, освобождаемым от налогообложения на основании пункта 2 статьи 217 Налогового кодекса.
Выплаты в виде ежемесячной доплаты к пенсии муниципальным служащим Законом № 25-ФЗ не предусмотрены.
С учетом изложенного ежемесячная доплата к трудовой пенсии, выплачиваемая в соответствии с Законом субъекта «О муниципальной службе» и Регламентом по предоставлению муниципальной услуги «Установление ежемесячной доплаты к трудовой пенсии лицам, замещавшим муниципальные должности и должности муниципальной службы в органах местного самоуправления», утвержденным распоряжением администрации муниципального образования, лицам, замещавшим муниципальные должности и должности муниципальной службы в органах местного самоуправления, в связи с выходом на трудовую пенсию, не является социальной доплатой к пенсии, выплачиваемой до величины прожиточного минимума пенсионера, как это обусловлено Законом № 178-ФЗ, и не является пенсией за выслугу лет, назначаемой муниципальным служащим, и, соответственно, не подпадает под действие пункта 2 статьи 217 Налогового кодекса и облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.
Налог на прибыль
В уставе муниципального казенного учреждения закреплены основные виды деятельности. К ним, в частности, относятся:
— организация работ по содержанию и ремонту автомобильных дорог общего пользования местного значения;
— организация и содержание внешнего благоустройства и озеленения территории городского округа;
— организация работ по благоустройству мест массового отдыха населения.
В уставе также закреплено, что учреждение не осуществляет приносящую доходы деятельность.
Для реализации функций, определенных уставом, учреждение проводит процедуру размещения муниципального заказа и заключает от имени городского округа (по доверенности) муниципальные контракты на выполнение работ по ремонту автомобильных дорог и муниципальные контракты на подготовительные работы по устройству детских игровых комплексов, расположенных на территории города. Контрактами предусмотрено выполнение демонтажных работ, в результате чего образуется металлолом, который учреждение реализует в пункты приема лома. Выручка от реализации поступает на единый счет бюджета, учреждение является администратором таких доходов.
При поступлении металлолома в учреждение он приходуется по рыночной стоимости. Возникает внереализационный доход. Выручка от реализации металлолома уменьшается на его стоимость, следовательно, доход от реализации равен нулю.
Учитывается ли доход в виде рыночной стоимости металлолома в налоговой базе по налогу на прибыль либо такой доход не учитывается в соответствии с подпунктом 33.1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса как средства, полученные от исполнения казенными учреждениями муниципальных функций?
В муниципальных контрактах, заключенных от имени муниципального образования, предусмотрена выплата неустойки за нарушение условий или сроков поставки (выполнения работ). Суммы неустоек также поступают на единый счет бюджета.
Включается ли доход в виде неустойки за нарушение условий муниципальных контрактов в налоговую базу по налогу на прибыль?
Ответ:
Статьей 246 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, в том числе некоммерческие. Таким образом, казенные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль на общих основаниях.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса. К доходам относятся доходы от реализации, которыми признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав и внереализационные доходы (ст. 248, 249 НК РФ). Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлен в статье 251 Налогового кодекса.
Согласно подпункту 33.1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций. Доходы, полученные казенными учреждениями от сдачи имущества в металлолом, в данном перечне не поименованы. Таким образом, доходы казенных учреждений, связанные с реализацией металлолома, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов от реализации в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса.
Положениями статьи 9 Закона от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 94-ФЗ) определено, в частности, что под муниципальным контрактом понимается договор, заключенный заказчиком от имени муниципального образования в целях обеспечения муниципальных нужд. В соответствии со статьей 4 Закона № 94-ФЗ муниципальными заказчиками выступают органы местного самоуправления, казенные учреждения и иные получатели средств местных бюджетов при размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг за счет бюджетных средств и внебюджетных источников финансирования. Таким образом, заключая муниципальный контракт, муниципальный заказчик выступает от имени муниципального образования.
В случае просрочки исполнения поставщиком (исполнителем, подрядчиком) обязательства, предусмотренного муниципальным контрактом, заказчик вправе потребовать от него уплаты неустойки (штрафа, пеней) (п. 11 ст. 9 Закона № 94-ФЗ), которая в соответствии со статьями 329, 330 Гражданского кодекса является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. Учитывая изложенное, средства в виде неустойки за просрочку исполнения подрядчиком обязательства, предусмотренного муниципальным контрактом, признаются доходами муниципального образования.
В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса муниципальные образования, как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль. Таким образом, средства в виде неустойки за просрочку исполнения обязательства, предусмотренного муниципальным контрактом, не учитываются у заказчика при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В соответствии с абзацем 5 пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса средства от применения мер гражданско-правовой ответственности относятся к неналоговым доходам бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
Суммы денежных взысканий за нарушение законодательства о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета бюджетной системы (пп. 6 п. 1 ст. 46 БК РФ).
В соответствии со статьей 284.1 Налогового кодекса постановлением Правительства Российской Федерации от 10 ноября 2011 г. № 917 утвержден Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 % по налогу на прибыль организаций (далее — Перечень).
Муниципальное бюджетное учреждение здравоохранения (поликлиника) (далее — МБУЗ) соответствует условиям, указанным в пункте 3 статьи 284.1 Налогового кодекса, а именно имеет лицензию на осуществление медицинской деятельности, доходы от медицинской деятельности составляют более 90 % в общей сумме доходов, более 50 % штатных единиц имеют сертификаты специалистов, учреждением не совершаются операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
В соответствии с письмом ФНС России от 24 ноября 2011 г. № ЕД-4-3/19690@ организации, изъявившие желание применять предусмотренную пунктом 1.1 статьи 284 Налогового кодекса налоговую ставку 0 % и подавшие в налоговый орган заявление и копии лицензий на осуществление медицинской деятельности не позднее 31 декабря 2011 года, вправе применить указанную ставку налога на прибыль организаций при составлении налоговой декларации за налоговый период 2011 год или представить уточненные налоговые декларации за отчетные периоды 2011 года.
20 декабря 2011 года МБУЗ направило в налоговый орган письмо, в котором указывало на соответствие учреждения условиям, указанным в пункте 3 статьи 284.1 Налогового кодекса, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль организаций, с приложением лицензии на осуществление медицинской деятельности. Налоговые декларации по налогу на прибыль за 2011 год представлены в налоговый орган по ставке 20 %. Сведения, указанные в пункте 6 статьи 284.1 Налогового кодекса, представлены по истечении сроков, установленных Налоговым кодексом для представления налоговой декларации.
Вправе ли учреждение применять нулевую налоговую ставку по налогу на прибыль при условии представления уточненных налоговых деклараций за 2011 год с применением налоговой ставки 0 %?
Ответ:
В соответствии с законодательством организации, осуществляющие медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0 % при соблюдении условий, установленных статьей 284.1 Налогового кодекса. Частью 8 статьи 5 Закона от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» предусмотрено, что для применения с 1 января 2011 года налоговой ставки по налогу на прибыль в размере 0 % организации в течение двух месяцев со дня официального опубликования Перечня, но не позднее 31 декабря 2011 года вправе представить в налоговые органы заявление и копии лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством.
Пунктом 6 статьи 284.1 Налогового кодекса установлено, что организации, осуществляющие медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0 %, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они ее применяют, в сроки, установленные главой 25 Налогового кодекса для представления налоговой декларации, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:
- о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 Налогового кодекса;
- о численности работников в штате организации;
- о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.
При непредставлении в установленные сроки указанных сведений в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика с начала налогового периода, данные за который не были представлены в установленном порядке, применяется налоговая ставка, установленная положениями пункта 1 статьи 284 Налогового кодекса. В рассматриваемой ситуации 20 декабря 2011 года МБУЗ направило в налоговый орган письмо, в котором указывало на соответствие учреждения условиям, указанным в пункте 3 статьи 284.1 Налогового кодекса, для применения ставки налога на прибыль 0 % с приложением копии лицензии на осуществление медицинской деятельности. При этом налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год представлены в налоговый орган с применением ставки налога на прибыль организаций 20 %.
Кроме того, названные выше сведения представлены в налоговый орган по истечении сроков, установленных для представления налоговой декларации.
В случае если в указанном письме содержится заявление о применении ставки налога на прибыль 0 % с 2011 года, следует иметь в виду следующее: пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Таким образом, если МБУЗ соблюдены все условия, установленные пунктом 3 статьи 284.1 Налогового кодекса, то оно может воспользоваться правом представления уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год с применением налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0 %. При этом одновременно должны быть представлены сведения, предусмотренные пунктом 6 статьи 284.1 Налогового кодекса (если они не были представлены ранее). При непредставлении указанных сведений применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса.