Инструмент контроля

Л. Ю. Симонова

Казалось бы, инвентаризация, предшествующая составлению годовой бухгалтерской отчетности, прошла и до следующего года эта тема неактуальна, но так ли это?

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. То есть инвентаризация всегда была и является инструментом, с помощью которого можно объективно определить соответствие фактического наличия объектов данным регистров бухгалтерского учета. Обязательность процедуры инвентаризации была определена Законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». На смену ему с 1 января 2013 года вступает в силу Закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором, как и ранее, указано, что активы и обязательства подлежат инвентаризации. Случаи, сроки и порядок ее проведения, а также перечень объектов, подлежащих указанному мероприятию, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации, которое устанавливается законодательством.

По причине

В Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), которая является основным нормативным документом по бухгалтерскому учету для государственных (муниципальных) учреждений, не содержится конкретного перечня случаев проведения инвентаризации. 

Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень запасов, проверяемых при каждой из них, и т. д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Причины, по которым инвентаризация проводится в обязательном порядке, поименованы в приказах Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее — Методические указания), от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее — Приказ № 34н), от 28 декабря 2001 г. № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (далее — Приказ № 119н).

Проведение инвентаризации обязательно:

• при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
• при смене материально ответственных лиц (на день приемки — передачи дел);
• при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
• в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации (п. 1.5 Методических указаний, п. 22. Приказа № 119н, п. 27 Приказа № 34н).

Обязательность инвентаризации, проводимой перед составлением бухгалтерской отчетности, подтверждается также положениями пункта 9 Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н (далее — Приказ № 33н), в котором указано что данные, отраженные в годовой бухгалтерской отчетности бюджетных (автономных) учреждений, должны быть подтверждены результатами проведенной учреждением инвентаризации активов и обязательств. Результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годовой отчетности, должны быть отражены в годовой бухгалтерской отчетности (в таблице 6 к Пояснительной записке (ф. 0503760)). Эта позиция также подтверждается указаниями пункта 5.5 Методических указаний, пункта 56 Приказа № 33н.

Инвентаризации различаются по своему характеру. Они могут быть плановыми и внеплановыми (внезапными). По объему проверяемых активов инвентаризации также могут быть полными и выборочными (частичными).

Плановые инвентаризации проводятся в заранее установленные сроки, утверждаемые руководителем организации, в том числе и инвентаризация, проводимая организацией перед составлением годового отчета.

Внеплановые (внезапные) инвентаризации применяют для дополнительного контроля за сохранностью отдельных видов имущества. Они проводятся неожиданно для материально ответственного лица. Внеплановые инвентаризации могут проводиться как по решению руководителя организации, так и по требованию следственных и контрольных органов.

Полная инвентаризация охватывает все без исключения виды имущества и финансовых обязательств организации. 

Выборочная (частичная) инвентаризация охватывает только то имущество (один или несколько видов) и (или) обязательство, которые поименованы в приказе о проведении инвентаризации.

В целях организации внутреннего контроля учреждения за сохранностью материальных ценностей, выполнением правил их хранения, соблюдением материально ответственным лицом установленного порядка ведения первичного складского учета в период между инвентаризациями следует систематически проводить выборочные инвентаризации материальных ценностей в местах их хранения. 

Приступаем к делу

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации, включая организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета, и оформления ее результатов установлены Методическими указаниями. Он утверждается при принятии организацией учетной политики наряду с другими решениями, необходимыми для организации бухгалтерского учета, и оформляется в виде приложения к приказу об учетной политике. Порядок включает в себя график проведения плановых и внеплановых инвентаризаций (в том числе обязательных) в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации.

Есть ряд процедур, которые выполняются независимо от вида ревизии. Коротко остановимся на них. Прежде всего для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, персональный состав которой утверждается руководителем и документально фиксируется. Этот документ подлежит регистрации в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

Внимание! В обязанности главного бухгалтера входит не проведение инвентаризации, а контроль за правильностью соблюдения установленных правил проведения инвентаризации и оформления ее результатов, а также участие в работе юридических служб по оформлению материалов по недостачам и хищениям денежных средств и товарно-материальных ценностей и контроль за передачей в надлежащих случаях этих материалов в судебные и следственные органы (письмо Минфина России от 27 мая 2002 г. № 16-00-14/184 «Об инвентаризации имущества и финансовых обязательств»). 

Если объем работ достаточно большой, то для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии.

Внимание! Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными (п. 2.3 Методических указаний). 

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Материально ответственные лица расписками подтверждают, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц. Инвентаризационные документы (описи) подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

Внутренний контроль

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности ее проведения. В этом мероприятии, которое проходит обязательно до открытия помещений, где проводилась инвентаризация, принимают участие члены инвентаризационных комиссий и материально ответственные лица. Результаты таких проверок оформляются актом и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций.

Контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций и выборочные инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период, осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации.

В межинвентаризационный период в организациях с большой номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации материальных ценностей в местах их хранения и переработки.

Отражаем результаты

Результаты инвентаризации должны быть документально зафиксированы и отражены в формах первичной учетной документации, утвержденных приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».

Прежде всего формируются инвентаризационные описи. Согласно пункту 2.9 Методических указаний они могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой оргтехники, так и от руки чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. При их заполнении необходимо:

• указывать наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете;
• указывать прописью на каждой странице число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти ценности показаны;
• сделать отметку на последней странице описи о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой и т. п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке.

Исправление ошибок осуществляется во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах в незаполненных строках ставится прочерк.

В зависимости от объекта инвентаризации применяются следующие формы описей:

• инвентаризационная опись ценных бумаг (ф. 0504081);
• инвентаризационная опись остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082);
• инвентаризационная опись задолженности по кредитам, займам (ссудам) (ф. 0504083);
• инвентаризационная опись состояния государственного долга Российской Федерации в ценных бумагах (ф. 0504084);
• инвентаризационная опись состояния государственного долга Российской Федерации по полученным кредитам и предоставленным гарантиям (ф. 0504085);
• инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086);
• инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087);
• инвентаризационная опись наличных денежных средств (ф. 0504088);
• инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089);
• инвентаризационная опись расчетов по поступлениям (ф. 0504091).

Внимание! На арендованное или полученное для переработки имущество, находящееся на ответственном хранении у учреждения, должны составляться отдельные описи.   

Подлежат учету

Инвентаризационные описи (сличительные ведомости), подписанные всеми членами и материально ответственными лицами, передаются в бухгалтерию для выверки данных фактического наличия инвентаризированных объектов, финансовых активов и обязательств с данными бухгалтерского учета. Выявленные при этом расхождения в инвентаризационных описях (сличительных ведомостях) обобщаются в Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504091). Составляется Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835), который подписывается всеми членами инвентаризационной комиссии и утверждается руководителем учреждения.

Выявленные расхождения должны быть отражены в бухгалтерском учете учреждения в соответствии с Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного само-управления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н).

В зависимости от типа учреждения в учете используются соответствующие инструкции:

• от 6 декабря 2010 г. № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 162н) — в отношении получателей бюджетных средств;
• от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н);
• от 23 декабря 2010 г. № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 183н).

Излишки

Результатом проведенной в учреждении инвентаризации может быть выявление излишков нематериальных активов (т. е. объектов, подлежащих учету в составе нематериальных активов). Такие излишки нематериальных активов на основании приказа руководителя учреждения принимаются к бюджетному учету по текущей рыночной стоимости (п. 31 Инструкции № 157н).

На суммы выявленных излишков основных средств производится запись по их оприходованию на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031), Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), с приложением в установленных законодательством случаях документов о государственной регистрации прав на недвижимость или их копий, заверенных в установленном порядке.

На суммы выявленных излишков непроизведенных активов производится запись по их оприходованию согласно Акту о результатах инвентаризации (ф. 0504835).

Оприходование излишков материальных ценностей производится бухгалтерской записью на основании первичного учетного документа — Акта о приемке материалов (ф. 0315004).

Оприходование излишков денежных документов отражается согласно Акту о результатах инвентаризации (ф. 0504835).

Пример 1:

В казенном учреждении в результате проведенной инвентаризации выявлен не учтенный на балансе диктофон. 

Как отразить в бюджетном учете принятие на баланс указанного нефинансового актива?

В казенном учреждении отражение операций производится в соответствии с Инструкцией № 162н.

Дебет 1 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 1 401 10 180
«Прочие доходы»
— принят к учету в составе основных средств по рыночной стоимости диктофон.(Основание — Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504091), Решение комиссии об определении рыночной цены, Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001)).

Недостачи

Если в процессе инвентаризации выявлена недостача активов, произошедшая помимо воли учреждения — в результате хищения, недостачи, порчи, выявленных при инвентаризации активов (п. 51. Инструкции № 157н), то на основании принятого решения в бухгалтерском учете надо отразить выбытие недостающих активов.

Выбытие материальных запасов по основанию их списания в результате хищений, недостач, потерь производится на основании надлежаще оформленных актов, с отражением стоимости материальных ценностей на уменьшение финансового результата текущего финансового года, с одновременным предъявлением к виновным лицам сумм причиненных ущербов. Недостающие (похищенные) материальные запасы списываются с учета по балансовой стоимости. Одновременно виновным лицам предъявляется сумма причиненного ущерба (п. 112. Инструкции № 157н).

Пример 2:

В результате инвентаризации в бюджетном учреждении (областная больница) выявлена недостача продуктов питания на общую сумму 3000 руб., в том числе 250 руб. в пределах норм естественной убыли. Определена рыночная стоимость продуктов питания, которые относятся к недостаче сверх норм естественной убыли, — 2800 руб. Виновное лицо установлено и согласилось добровольно внести в кассу учреждения недостачу.

В бюджетном учреждении отражение операций в учете производится в соответствии с Инструкцией № 174н.

Дебет 1 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 1 105 32 440
«Уменьшение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
— отражена естественная убыль недостающих продуктов в размере 250 руб.;

Дебет 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 1 105 32 440«Уменьшение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
— отражена недостача сверх норм естественной убыли недостающих продуктов в размере 2750 руб.;

Дебет 1 209 74 560
«Увеличение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов»
Кредит 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— отражена задолженность материально ответственного лица по недостаче в размере 2800 руб.;

Дебет 1 201 34 510
«Поступление средств в кассу учреждения»
Кредит 1 209 74 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов»
— в кассу учреждения материально ответственным лицом внесена недостача в размере 2800 руб. 

Вопрос в тему

В государственном учреждении проведена проверка. Ревизоры установили излишки основных средств (при проведении полной инвентаризации). Руководство ссылается на то, что это основные средства работников. На какой счет необходимо поставить данные основные средства и какие документы оформить?

Ответ:

Согласно пункту 31 Инструкции № 157н неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей рыночной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету.На суммы выявленных излишков основных средств производится запись по их оприходованию на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031), Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), с приложением в установленных законодательством случаях документов о государственной регистрации прав на недвижимость или их копий, заверенных в установленном порядке.

Использование основных средств  работников при выполнении функций, госзадания возможно по заключенным гражданско-правовым договорам по вариантам:

• аренда;
• компенсация за использование личного имущества.

Например, договор аренды транспортного средства без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока. К такому договору не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные пунктом 2 статьи 609 Гражданского кодекса (ст. 643 ГК РФ).Кроме Гражданского кодекса эти отношения регулируются Трудовым кодексом, в статье 188 которого сказано, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.

Обратите внимание: размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ).

Кроме того, личное имущество в соответствии с положениями Инструкции № 157н можно учитывать на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование», предназначенном для учета объектов движимого и недвижимого имущества, полученного учреждением в безвозмездное пользование без закрепления права оперативного управления.

Получение имущества в безвозмездное пользование также оформляется договором.

Обратите внимание! В соответствии с пунктом 1 статьи 582 Гражданского кодекса пожертвованием является дарение вещи или права в общеполезных целях. Учреждение, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет операций по использованию пожертвованного имущества в соответствии с назначением, определенным жертвователем (п. 3 ст. 582 ГК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса имущество, полученное в качестве пожертвования и используемое по целевому назначению, не учитывается в составе доходов бюджетного учреждения в целях налогообложения прибыли. В связи с тем что у учреждения отсутствуют затраты на приобретение указанного имущества, его стоимость не включается в расходы в налоговом учете (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с пунктом 32 Инструкции № 157н данное имущество должно учитываться учреждением на забалансовом счете по стоимости, указанной собственником (балансодержателем) имущества, а в случаях неуказания собственником (балансодержателем) стоимости — в условной оценке: один объект — 1 руб.

Поступление имущества учитывается на забалансовом счете на основании акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества и право пользования им) по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником). Согласно пункту 334 Инструкции № 157н аналитический учет по забалансовому счету 01 «Имущество, полученное в пользование» ведется в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей в разрезе арендодателей и (или) собственников (балансодержателей) имущества по каждому объекту нефинансовых активов и под инвентарным (учетным) номером, присвоенным объекту балансодержателем (собственником) и указанным в акте приема-передачи (ином документе).