Не так все просто
Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета
Вопрос Бюджетное учреждение списало электроплиты, которые на основании заключенного договора были вывезены и сданы в металлолом транспортной организацией. Полученную за металлолом сумму транспортная организация оставила себе в счет оплаты оказанных услуг. Какими проводками отразить взаимозачет с этой организацией? Нужно ли с дохода от сдачи металлолома платить налог на прибыль?
Анализ
Рассмотрим ситуацию в том виде, как она изложена в вопросе, с точки зрения требований учета и налогообложения.
В отличие от казенных учреждений, которым в соответствии с нормами статьи 219 Бюджетного кодекса разрешено исполнять свои обязательства исключительно за счет средств бюджетных ассигнований, для бюджетных и автономных учреждений такие ограничения в законодательстве отсутствуют. Бюджетные и автономные учреждения могут исполнять обязательства также за счет наличной выручки (при условии соблюдения ограничений на расчет наличными между юридическими лицами, требований законодательства о государственных закупках, лимита кассы). Также для бюджетных и автономных учреждений допустимо исполнение обязательств зачетом встречного требования (ст. 410 ГК РФ).
Как отразить в учете описанную в вопросе ситуацию? Формировать ответ на этот вопрос следует с самого первого шага — со списания электроплит. Не забудем, что если электроплиты отнесены к особо ценному движимому имуществу, их списание следует согласовывать с учредителем. Порядок согласования должен быть учредителем установлен и доведен до учреждения.
Обратим внимание на пункт 51 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н). Согласно этому пункту списание основных средств допускается только после завершения мероприятий по ликвидации объекта, предусмотренных при принятии решения о его списании. Из этого вытекает возможность двух вариантов отражения описанной ситуации в учете.
Вариант 1.
Уничтожение путем сдачи в утиль
Если при принятии решения о списании электроплит было решено их ликвидировать путем сдачи в пункт приема металлолома, то до момента исполнения этого решения, согласно требованиям пункта 51 Инструкции № 157н, списание недопустимо.
Дебет 0 104 34 410, 0 401 10 172
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения», «Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»— списание электроплит при сдаче на металлолом.
Вариант 2.
Уничтожение электроплит иным путем (например, путем разборки)
Если же было принято решение о ликвидации электроплит как объектов иным способом (например, путем разборки), то их можно списать после завершения этих работ, а все, что получилось после разборки, оприходовать как металлолом по рыночной цене (п. 34 Инструкции № 174н, п. 106 Инструкции № 157н). В соответствии с указаниями, приведенными в пункте 25 Инструкции № 157н, рыночная цена определяется как цена возможной реализации.
Дебет 0 104 34 410, 0 401 10 172
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения», «Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»— списание электроплит после разборки;
Дебет 2 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»— оприходован металлолом, полученный в результате разборки;
Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 105 36 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»— списан сданный металлолом.
Далее оба варианта сходятся, и следующие операции отражаются в учете одинаково как в случае уничтожения путем сдачи в утиль, так и в случае уничтожения иным способом.
Начисляем дебиторскую задолженность покупателю металлолома. Согласно подпункту 25 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса не подлежат налогообложению НДС операции реализации лома и отходов черных и цветных металлов.
Дебет 2 205 74 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»— начислена дебиторская задолженность покупателю;
Дебет 2 401 20 222
«Расходы на транспортные услуги»
Кредит 2 302 22 730
«Увеличение кредиторской задолженности по транспортным услугам»— начислена кредиторская задолженность за услуги перевозки;
Дебет 2 302 22 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по транспортным услугам»
Кредит 2 205 74 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами» — произведен зачет встречных требований.
Исполнение требования дебитором по доходам, независимо от того, что оно произведено некассовым способом, подлежит отражению на счетах учета исполнения сметы по доходам:
Дебет 2 508 101 72
«Получено доходов от операций с активами»
Кредит 2 507 10 172
«Утвержденный объем доходов от операций с активами»— исполнение по доходам.
При расчете налога на прибыль указанные операции учитываются на общих основаниях:
- оприходование материальных запасов в результате ликвидации основных средств учитывается как внереализационные доходы (п. 13 ст. 250 НК РФ);
- при списании металлолома в результате реализации фактическая стоимость реализованных материальных запасов учитывается как материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
- доход от реализации металлолома учитывается как доходы (ст. 249 НК РФ);
- расходы на доставку металлолома к месту реализации учитываются как материальные расходы — услуги производственного характера (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Операции по получению дохода от сдачи металлолома и расходов на его транспортировку подлежат отражению в Отчете об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (далее — Отчет (ф. 0503737)) в графе 8 «Исполнено через некассовые операции» по соответствующим строкам. Доход от реализации металлолома следует отразить по строке 095 «от выбытий материальных запасов», расходы на транспортные услуги следует отразить по строке 172 «транспортные услуги».
|
Внимание
В Отчете (ф. 0503737) доходы от реализации материальных запасов отражаются в строке, соответствующей статье 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» КОСГУ. На счетах учета 0 507 00 000 «Утвержденный объем финансового обеспечения» и 0 508 00 000 «Получено финансового обеспечения» использование кодов КОСГУ 410—440 не предусмотрено, и следует использовать код 172 «Доходы от реализации активов» КОСГУ. |
С точки зрения норм учета и налогообложения мы, таким образом, разобрали ситуацию полностью. Но в данном случае бухгалтеру следует принимать во внимание и другие законодательные нормы, а именно Закон от 24 июня 1998 г. № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления». Согласно пункту 3 статьи 4 указанного закона собственник отходов I—IV класса опасности вправе отчуждать эти отходы в собственность другому лицу, если у такого лица имеется лицензия на осуществление деятельности по использованию, обезвреживанию, транспортированию, размещению отходов не меньшего класса опасности. В соответствии с приказом МПР России от 2 декабря 2002 г. № 786 «Об утверждении федерального классификационного каталога отходов» лом, содержащий несортированный черный и цветной металл, относится как минимум к IV классу опасности.
Согласно приведенному в тексте вопроса описанию ситуации взаимозачет за металлолом был произведен с некой транспортной организацией. Фактически учреждение продало металлолом именно транспортной организации. Далее в вопросе подчеркивается, что организация именно транспортная, а металлолом эта организация еще куда-то дальше сдала. Из этого можно сделать вывод, что у транспортной организации никакой лицензии на обращение с опасными отходами не было. Продавая такой организации металлолом, учреждение совершает административное правонарушение, за которое в соответствии с положениями статьи 8.2 КоАП России может быть наложено взыскание на должностных лиц — от десяти тысяч до тридцати тысяч рублей; на юридических лиц — от ста тысяч до двухсот пятидесяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.
Таким образом, если в операции сдачи металлолома участвует кроме бюджетного учреждения только одно юридическое лицо, у этого юридического лица должна быть соответствующая лицензия. Иначе, как бы правильно ни была оформлена операция с точки зрения законодательства об учете и налогообложении, санкций не избежать.
Не двое, а трое
Рассмотрим несколько иной вариант сдачи основных средств в металлолом, чем описан в вопросе. Разберемся, как могла бы отражаться в учете операция, в которой участвуют три юридических лица: бюджетное учреждение, транспортная организация и скупщик металлолома. В таком случае имели бы место две совершенно различные сделки: сделка купли-продажи металлолома между бюджетным учреждением и пунктом приема, договор транспортной экспедиции между бюджетным учреждением и перевозчиком. Никакого взаимозачета в таком варианте быть не может. Для отражения операции в учете следует использовать иные проводки.
Вариант 1.
Уничтожение путем сдачи в утиль
Дебет 0 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»— электроплиты переданы перевозчику;
Дебет 0 104 34 410, 0 401 10 172
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения», «Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»— списание электроплит при сдаче в металлолом.
Вариант 2.
Уничтожение электроплит иным путем (например, путем разборки)
Дебет 0 104 34 410, 0 401 10 172
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения», «Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»— списание электроплит после разборки;
Дебет 2 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»— оприходован металлолом, полученный в результате разборки;
Дебет 2 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»— металлолом передан перевозчику;
Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 105 36 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»— списан сданный металлолом.
Учреждению следовало бы заключить с транспортной организацией договор транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ), по которому в отличие от простого договора перевозки перевозчик обязуется не только доставить груз, но и сдать его. Для этого учреждению необходимо было выдать перевозчику доверенность. Перевозчик в таком случае сдал бы металлолом от имени бюджетного учреждения по доверенности, забрал подписанный пунктом приема металлолома экземпляр накладной и доставил его в бухгалтерию бюджетной организации.
Если бы организация, скупающая металлолом, произвела оплату за него безналичным путем, то дальнейшее отражение операций в учете проблемы не составило: денежные средства зачислились бы на счет бюджетного учреждения как доходы по статье 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» КОСГУ, оплата услуг транспортной организации могла бы быть произведена любым способом и в любой момент в соответствии с условиями договора транспортной экспедиции. Еще раз повторимся, что в таком случае ни о каком взаимозачете речь не шла бы.
Если же организация, принимающая металлолом, произвела оплату за него наличными, в схему документального оформления операции добавляется еще ряд документов, а в учет — ряд проводок.
Обязанность перевозчика получить оплату от имени бюджетного учреждения также следовало бы оговорить в договоре, а также понабилось бы выдать перевозчику доверенность на получение наличных денежных средств от имени бюджетного учреждения. Получив наличные, перевозчик должен был бы доставить их в бюджетное учреждение и сдать в кассу (все равно перевозчик должен возвратить в учреждение подписанную накладную на металлолом). И уже затем учреждение оплатило бы услуги транспортной организации. В учете такая операция должна была бы отразиться следующим образом (проводки с использованием счета 0 210 05 000
«Расчеты с прочими дебиторами» в инструкциях по учету не отражены, но никакие другие из счетов в указанном случае использованы быть не могут):
Дебет 2 210 05 560
«Увеличение дебиторской задолженности прочих дебиторов»
Кредит 2 205 74 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами» — получение перевозчиком оплаты от пункта приема металлолома;
Дебет 2 201 34 510
«Поступления средств в кассу учреждения»
Кредит 2 210 05 660
«Уменьшение дебиторской задолженности прочих дебиторов» — сдача перевозчиком полученной выручки от металлолома в кассу бюджетного учреждения;
Дебет 2 302 22 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по транспортным услугам»
Кредит 2 201 34 610
«Выбытия средств из кассы учреждения»— из кассы учреждения оплачены услуги транспортной экспедиции;
Дебет 2 508 101 72
«Получено доходов от операций с активами»
Кредит 2 507 10 172
«Утвержденный объем доходов от операций с активами»— исполнено по доходам.
Такая операция также подлежит отражению в Отчете (ф. 0503737) по соответствующим строкам, но только в графе 7 «Исполнено через кассу». Так, доход от реализации металлолома следует отразить по строке 095 «от выбытий материальных запасов», расходы на транспортные услуги следует отразить по строке 172 «транспортные услуги».
Если выручка от реализации металлолома не была оприходована в кассу, это является нарушением порядка ведения кассовых операций, за что предусмотрена административная ответственность по статье 15.1 КоАП России в виде административного штрафа должностных лиц в размере от четырех тысяч до пяти тысяч рублей, на юридических лиц — от сорока тысяч до пятидесяти тысяч рублей.
|
Внимание
Таким образом, если в операции сдачи металлолома участвуют кроме бюджетного учреждения два юридических лица (перевозчик и скупщик), никакого взаимозачета быть не должно, выручка от металлолома должна быть получена бюджетным учреждением. |