По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

Уже после того как налоговый орган провел налоговую проверку и оформил акт, у налогоплательщика сохраняется возможность существенно повлиять на итоговое решение в свою пользу. Для этого необходимо прежде всего знать порядок вынесения решения и требования, которые должен соблюдать налоговый орган. Ведь если проверяющими будет допущена ошибка и налогоплательщик сумеет это зафиксировать и подтвердить, негативное решение налогового органа может быть отменено.

Процедура оформления результатов проверки

Порядок рассмотрения материалов камеральной и выездной налоговых проверок регламентирован статьей 101 Налогового кодекса. Документ устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

В постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 6 ноября 2012 г. № А38-991/2011 и ФАС Дальневосточного округа от 14 ноября 2012 г. № Ф03-5057/2012 указано, что положения статьи 101 Налогового кодекса, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом. Эта правовая позиция отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. № 4292/10.

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса предоставляет налоговому органу право вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля: истребовании документов (как у налогоплательщика, так и у его контрагентов), допросе свидетеля, проведении экспертизы. Такое решение выносится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. При этом на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе при проведении дополнительных мероприятий в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка.

Специальные сроки для подготовки проверяемым лицом возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и их рассмотрения законодательством не установлены. Вместе с тем обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа обеспечивается право проверяемого лица на ознакомление с вышеуказанными материалами и подготовку возражений. Срок для ознакомления проверяемого лица с материалами по результату дополнительных мероприятий определяется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем (письмо ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-2/15309).

Положениями Налогового кодекса не предусмотрено составление акта по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля (постановление ФАС Поволжского округа от 22 ноября 2012 г. № А65-46/2012). Также в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2012 г. № 7564/12 указано, что статья 101 Налогового кодекса не возлагает на налоговый орган обязанности по составлению справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручению ее налогоплательщику.

Вынесение решения по результатам проверки

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки могут быть приняты два вида решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Содержание решений поясняется в пункте 8 статьи 101 Налогового кодекса.

В решении излагаются только те обстоятельства, которые установлены в ходе проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В случае необходимости продления срока принятия решения либо отложения рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщик должен быть уведомлен об этом на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 мая 2012 г. № А78-4990/2011).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Обеспечение исполнения решения

Налоговый орган имеет право после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки принять обеспечительные меры, которыми могут быть запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке (п. 10 ст. 101 НК РФ). Эти меры могут быть приняты руководителем (заместителем руководителя) налогового органа до вступления в силу решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Этот вывод озвучен и в письме Минфина России от 16 ноября 2011 г. № 03-02-07/1-394.

Обеспечительные меры направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени на процедуру принудительного взыскания налогов во внесудебном порядке может возникнуть затруднительность либо невозможность исполнения принятого решения налогового органа по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов. Решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

Принимая обеспечительные меры, налоговый орган обязан доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 ноября 2012 г. № А42-6725/2011 суд установил, что налоговым органом при принятии решения были учтены такие обстоятельства, как значительность доначисленной суммы единого налога, отсутствие переплаты по налогу, позволяющей погасить обязательства налогоплательщика, неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога при наличии значительного объема реализации недвижимого имущества. Исходя из представленных доказательств, суд сделал вывод о доказанности налоговым органом обстоятельств того, что непринятие обеспечительных мер затруднит или сделает невозможным в дальнейшем исполнение решения налогового органа.

В качестве одной из обеспечительных мер в пункте 10 статьи 101 Налогового кодекса предусмотрен запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Эта процедура производится последовательно в отношении: недвижимого имущества; транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов; готовой продукции, сырья и материалов. Таким образом, возможность принятия обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика не поставлена в зависимость от совершения налоговым органом действий по направлению требования об уплате налога, а также рассмотрения жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящим налоговым органом. Аналогичная позиция отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2012 г. № А21-8338/2011.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер применяется только в порядке, установленном статьей 76 Налогового кодекса, в которой указано, что оно может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества, по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В пункте 11 статьи 101 Налогового кодекса предусмотрена возможность для налогоплательщика обратиться к налоговому органу с просьбой произвести замену обеспечительных мер на более щадящие, которыми являются банковская гарантия, залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, поручительство третьего лица. При этом налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительной меры на банковскую гарантию, если представляется действующая гарантия банка, включенного в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренной пунктом 4 статьи 176.1 Налогового кодекса (п. 12 ст. 101 НК РФ).

Пункт 13 статьи 101 Налогового кодекса предусматривает порядок направления копии решения о принятии обеспечительных мер (об отмене обеспечительных мер) налогоплательщику.

Основания для отмены решения

В пункте 14 статьи 101 Налогового кодекса закреплена ключевая гарантия прав налогоплательщика при осуществлении налогового контроля — если налоговый орган не соблюдает требования, предусмотренные налоговым законодательством, решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом. При этом выделяются случаи нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а также случаи иных нарушений, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. К существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщику представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 3 декабря 2012 г. № А53-12205/2012 заключил, что в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса не любое нарушение процедуры может быть основанием к отмене решения налогового органа, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного решения.

Уведомление налогоплательщика

Налоговым законодательством не определены понятие «надлежащее уведомление» о месте и времени рассмотрения материалов проверки, так же как и способ уведомления, в связи с чем, основываясь на положениях статьи 11 Налогового кодекса и исходя из правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12566/07, согласно которой положения налогового законодательства, обеспечивающие гарантии налогоплательщикам при привлечении их к налоговой ответственности, могут быть рассмотрены по аналогии с существовавшей при взыскании налоговых санкций в судебном порядке гарантией обеспечения судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании, в том числе с соответствующей обязанностью суда в части правил надлежащего извещения, установленных статьей 123 Арбитражного процессуального кодекса.

В отсутствие доказательств вручения или получения налогоплательщиком почтового отправления либо доказательств отказа от получения почтового отправления (неявки за его получением) уполномоченное должностное лицо налогового органа не может рассматривать материалы проверки и принимать по его итогам решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. В этом случае, в соответствии с подпунктами 2, 5 пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса, рассмотрение материалов проверки должно быть отложено.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2012 г. № А13-9118/2010 суд отметил, что исходя из анализа положений статьи 101 Налогового кодекса для рассмотрения материалов налоговой проверки в отсутствие налогоплательщика необходимо, чтобы должностное лицо налогового органа располагало данными о том, что налогоплательщик извещен надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки. С учетом вышеизложенного суд признал, что такие данные у налогового органа на момент вынесения оспариваемого решения отсутствовали, и это свидетельствует о необеспечении налоговым органом прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки.

Нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки являются самостоятельным основанием для признания недействительным решения налогового органа.

Ознакомление налогоплательщика с материалами

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 ноября 2012 г. № А19-17630/2011 указано, что налоговый орган в нарушение статей 100, 101 Налогового кодекса лишил налогоплательщика возможности в полной мере реализовать свое право по защите своих интересов, а именно на представление своих возражений и обоснований и на получение копии акта налоговой проверки со всеми прилагаемыми документами, что является в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса безусловным основанием для отмены решения инспекции.

В то же время в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 5 декабря 2012 г. № Ф03-5330/2012 суд отметил, что для применения положений пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса недостаточно указания на отсутствие у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения. Выяснению судом подлежит и то обстоятельство, каким образом представленные документы, с которыми не был ознакомлен налогоплательщик, повлияли на первоначальные выводы налогового органа. Как разъяснил ФАС Поволжского округа в постановлении от 5 декабря 2012 г. № А55-6861/2012, то обстоятельство, что налогоплательщик не воспользовался своим правом на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, не означает, что налоговый орган не обеспечил возможность реализации данного права.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 8 ноября 2011 г. № 15726/10 сформулировал правовую позицию, в соответствии с которой для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки суду недостаточно сослаться на факт непредоставления налогоплательщику возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, суд должен выяснить, о каких конкретно документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте.

Обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности являются не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него. К такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 30 октября 2012 г. № А19-20911/2011.

В постановлении от 25 сентября 2012 г. № А40-131241/11-90-546 ФАС Московского округа установил, что налоговый орган не представил налоговому агенту акт проверки и возможность заявить возражения на этот акт, участвовать в его рассмотрении и ознакомиться с решением по камеральной проверке, на основании которого было принято решение об отказе в возврате излишне удержанного НДФЛ, то есть нарушил положения статей 100, 101 Налогового кодекса, что может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Неизменность данных проверки

Налоговая проверка заканчивается составлением справки о проведенной проверке. В соответствии с пунктом 3 статьи 100 Налогового кодекса все обстоятельства (установленные факты) со ссылкой на подтверждающие документы указываются в акте проверки. Следовательно, в решении налогового органа не может быть изложено иных обстоятельств, иного расчета и иного правового обоснования, кроме того, который был отражен в акте налоговой проверки. В возражениях на акт проверки налогоплательщик показал необоснованность расчета налогового органа, приведенного в акте проверки. Налоговый орган вправе был либо согласиться с мнением налогоплательщика о том, что указанный в акте расчет и, следовательно, доначисление налога необоснованны, либо, как предусмотрено пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса, назначить проведение мероприятий дополнительного налогового контроля. Между тем налоговый орган, не проводя дополнительных мероприятий налогового контроля, не предлагая налогоплательщику представить возражения на вновь выявленные обстоятельства, не уведомляя налогоплательщика, изменил по своему усмотрению установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства (данные для расчета прямых расходов). В результате в оспариваемом решении изложены совершенно иные обстоятельства, положенные в основу доначисления налога, которые не были установлены в ходе выездной налоговой проверки и в отношении которых налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения. Таким образом, решение налогового органа в части доначисления налогов в части перерасчета прямых расходов подлежит признанию незаконным в связи с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (постановление ФАС Московского округа от 22 июня 2012 г. № А40-77391/11-99-349).

Иные основания

В судебной практике выработан подход, согласно которому статьями 100 и 101 Налогового кодекса установлены сроки, в течение которых налоговый орган обязан рассмотреть материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика, представленные на акт проверки, и вынести решение. При этом нарушение указанных сроков само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным (ФАС Поволжского округа от 22 ноября 2011 г. № А55-24204/2010, постановления ФАС Северо-Западного округа от 17 апреля 2012 г. № А05-7012/2011).

Факт подписания акта налоговой проверки лицом, не указанным в решении о проведении выездной налоговой проверки, не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не влечет безусловного признания судом соответствующего решения инспекции недействительным. Между тем сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим проверку, может указывать на нарушение требований внутреннего регламента, а не на нарушение существенных прав проверяемого налогоплательщика, поскольку в соответствии с положениями статьи 101 Налогового кодекса право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки (постановление Президиума ВАС РФ от 24 января 2012 г. № 12181/11).

При этом в судебной практике действует позиция, согласно которой неисполнение налоговым органом обязанности по приложению копий документов к акту проверки рассматривается как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и может повлечь признание решения налогового органа недействительным (см. постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2011 г. № 17АП-8551/2011-АК, ФАС Поволжского округа от 6 марта 2012 г. № А65-14110/2011, ФАС Московского округа от 12 марта 2012 г. № А40-64229/11-129-273).

Несвоевременное вручение налоговым органом налогоплательщику справки о проведенной выездной налоговой проверке не является существенным условием процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, повлекшим принятие руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправильного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 3 июля 2009 г. № А33-2083/2009-03АП-2254/2009).