Мы ждем перемен
Только практика показывает нам, что не так, как хотелось бы, в той или иной точке приложения. О том, какие изменения хотелось бы видеть в новых формах по основным средствам, рассуждает Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета.
В сентябре 2013 года на официальном сайте Минфина РФ в новом разделе «Бухгалтерский учет государственного сектора» http://www1.minfin.ru/ru/budget/bu_gs/budgetaccounting/ были представлены второй (2 сентября 2013 г.) и третий (24 сентября 2013 г.) по счету проекты приказа о внесении изменений в приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» (далее — Приказ № 173н). Первая версия проекта была обнародована 22 марта 2013 года. Обзор того, что было сделано, в тему настоящей статьи не входит. Хотелось бы поговорить о том, какие изменения ожидались исходя из практики ведения учета, но не были реализованы.
Основные претензии к первичным документам и учетным регистрам для учета основных средств следующие:
- документы и регистры составлены в предположении, что основное средство всю свою жизнь находится в одном учреждении;
- документы и регистры плохо приспособлены для учета составных частей, приспособлений и принадлежностей, входящих в состав основного средства. В частности, составлены в предположении, что составные части, приспособления и принадлежности имеют один раз и навсегда установленный состав;
- документы и регистры плохо приспособлены для отражения характеристик основного средства. В частности, составлены в предположении, что характеристики остаются неизменными на весь период существования основного средства;
- в развитие мысли, изложенной в двух предыдущих пунктах, — не проработан единый порядок отражения первичными документами фактов внесения изменений в состав приспособлений, принадлежностей, составных частей и характеристик основного средства.
Все эти претензии касаются в первую очередь формы Инвентарной карточки (ф. 0504031).
История жизни
По основному назначению Инвентарная карточка — это полная история жизни основного средства. Но фактически она эту функцию выполняет далеко не в полной мере.
Инвентарная карточка (ф. 0504031) разработана без учета возможности многократного перемещения основного средства от одного учреждения к другому. Например, сначала Дом культуры находился на бюджете отдела культуры муниципального района. Затем был передан администрации сельского поселения. Затем администрация выделила Дом культуры в самостоятельное подведомственное юридическое лицо. Затем Дом культуры снова передается в районный отдел культуры. И это все в течение семи лет — для многих основных средств срок небольшой. Сколько раз все имущество Дома культуры (за исключением, может быть, здания) передавалось? Три раза. Сколько раз на каждый объект открывалась новая Инвентарная карточка? Четыре раза. И при каждой передаче вся прежняя история основного средства — амортизация, ремонты, модернизации, перемещения — терялась. Если эта история кому-то действительно нужна и интересна, то следует обеспечить ее сохранение при передачах основного средства. Если не интересна, зачем тогда она нужна в форме Инвентарной карточки? В практике встречаются еще более причудливые траектории жизни основных средств, включающие в себя нахождение в безвозмездном пользовании другого учреждения, в казне.
Как можно было бы решить эту проблему? Прописывать всю историю в Акте о приеме-передаче? Неразумно. Акт вырастет до совершенно неприемлемого размера. Более правильным представляется:
- включить в форму Инвентарной карточки (ф. 0504031) в соответствующие разделы данные о «предыдущей жизни» основного средства с указанием учреждения, где это было;
- в Инструкцию по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденную приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), включить требование, чтобы при передаче основного средства между государственными (муниципальными) учреждениями также передавалась копия Инвентарной карточки;
- в Инструкцию № 157н и в Приказ № 173н включить требование о том, чтобы при получении объектов основных средств от другого государственного (муниципального) учреждения в соответствующие разделы Инвентарной карточки вносились данные из Инвентарной карточки предыдущего учреждения.
Кино в деталях
Важнейшей характеристикой основного средства является перечень его составных частей, приспособлений и принадлежностей. К сожалению, вопрос с этой категорией предметов слабо проработан со всех сторон: и со стороны определения понятий — в Инструкции № 157н, и со стороны учета — в Приказе № 173н. Там, где нет учета, нет и контроля. Там, где нет контроля — нет сохранности. Рядовым явлением в практике стало отражение в учете персонального компьютера как «Автоматизированного рабочего места» без какой-либо дальнейшей расшифровки состава компонентов, нового автомобиля — без перечня заводской комплектации инструментами и принадлежностями. Конечно, соответствующие графы в Инвентарной карточке есть (ф. 0504031).
Первый недостаток — не предусмотрено отражение изменений. Если отражать в учете персональные компьютеры как автоматизированное рабочее место (АРМ), то один объект основных средств может просуществовать два десятка лет и более — путем поэтапной замены отдельных составных частей. Сегодня поменяли монитор — оформили как замену запчасти. Завтра поменяли системный блок — опять оформили как замену запчасти. И через полгода это уже по сути совершенно другой компьютер, хотя и с тем же инвентарным номером. И нигде этого не видно, потому что Инвентарная карточка отражает текущий состав компонентов, а не историю. Конечно, если вести Инвентарные карточки вручную, то замена составной части будет отражена — одна составная часть зачеркнута, другая вписана. Но кто сейчас ведет учет вручную? Компьютерные программы, как правило, скрупулезно следуют нормативным документам. А в нормативном документе нет требования отражать историю составных частей, приспособлений и принадлежностей, поэтому и в программе автоматизации учета в Инвентарной карточке предусмотрено отражение только текущего состояния.
Сам факт того, что данные о перечне составных частей, приспособлений и принадлежностей — только графа в Инвентарной карточке, которую заполняет бухгалтер, тоже играет роль в формировании безответственного отношения к заполнению этих данных. А ведь согласно Приказу № 173н Инвентарная карточка — это учетный регистр. Согласно пункту 11 Инструкции № 173н учетные регистры заполняются на основании первичных документов. При этом в большинстве учетных регистров предусмотрены ссылки на первичные документы, на основании которых сделаны записи в учетных регистрах. Какой первичный документ предусмотрен в качестве основания для внесения данных об изменении состава частей, приспособлений, принадлежностей в Инвентарную карточку? Где в Инвентарной карточке предусмотрено указание даты и номера этого документа? Конечно, некоторые операции, приводящие к изменению состава частей, приспособлений, принадлежностей, оформляются первичными документами, а именно списание запасных частей и иных материальных запасов, использованных для замены неисправных. Но эти первичные документы прилагаются к учетному регистру «Журнал операций», а не к учетному регистру «Инвентарная карточка». К тому же, редко когда при списании новых частей на замену старых в Акте о списании указываются инвентарные номера основных средств, куда именно отправляются новые части.
Проект приказа о внесении изменений в Приказ № 173н только ухудшил ситуацию с учетом составных частей, приспособлений, принадлежностей: из форм актов о списании основных средств были убраны данные о составных частях, приспособлениях и принадлежностях. То есть при списании основного средства информация о наличии таких частей выпадет из внимания комиссии, что может привести к злоупотреблениям. Списывая разбитый в аварии автомобиль, комиссия не увидит в Акте о списании, что в состав основного средства входили принадлежности: ключи, домкрат, коврики и т. д. И водитель сможет спокойно их употребить с пользой для себя. При списании АРМа комиссия не увидит из Акта о списании, что в его составе кроме системного блока, монитора и мыши числится источник бесперебойного питания. А кто-нибудь в учреждении это наверняка знает.
Как можно было бы решить эту проблему?
В разделе «Краткая индивидуальная характеристика объекта» добавить графы для указания даты и номера первичного документа, на основании которого была добавлена или удалена составная часть, приспособление, принадлежность.
Разработать и утвердить форму специального первичного документа: Акт об изменении перечня составных частей, приспособлений, принадлежностей основного средства. В этом документе в заголовочной части следует указать основное средство, инвентарный номер. В табличных частях следует указывать: даты, номера, вид первичных документов, которыми были оформлены списание материальных запасов, выполнение работ; перечень добавленных/снятых частей, выполненных работ.
Эти две доработки позволят в том числе упростить отражение в учетных регистрах такой операции, как монтаж или расширение систем пожарной сигнализации, видеонаблюдения и т. д. В Инвентарной карточке в разделе «Краткая индивидуальная характеристика объекта» будет указано, например: «Пожарная сигнализация» со ссылкой на дату и номер Акта об изменении перечня составных частей, приспособлений, принадлежностей основного средства. Акт будет приложен к Инвентарной карточке. В Акте будет указан номер Акта о выполненных работах, а также перечень помещений, где были установлены компоненты системы пожарной сигнализации.
Или, например, такое редкое основное средство, как автомобильная дорога. В соответствии с требованиями «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов», утвержденного постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359, и Закона от 8 ноября 2007 г. № 257-ФЗ
«Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в ее состав входит столько различных объектов, что унифицированная форма Инвентарной карточки просто не приспособлена для отражения их наличия и изменения. В Российской Федерации множество различных поселений, и мало где есть отдельное подразделение, которое вело бы подробный учет дорог со всеми их частями. Эта работа ложится на бухгалтерию, так как именно бухгалтерия оформляет документально установку дорожных знаков и сбивание их водителями грузовиков. Хорошего учетного регистра у бухгалтеров для этого нет.
Характеристика с места работы
Кроме перечня составных частей, приспособлений, принадлежностей основное средство может иметь различные существенные характеристики, которые могут изменяться со временем. Во-первых, это различные учетные показатели. Во-вторых, это различные технические характеристики.
Какие учетные показатели, которые могут меняться со временем, не предусмотрены в Инвентарной карточке? Самое первое — номер счета учета. Вам кажется невозможным изменение счета учета основного средства? Вы просто об этом не задумывались.
- С 2005 года План счетов в части основных средств менялся трижды. Кто может гарантировать, что в 2011 году был последний раз?
- Для казенных учреждений номер счета учета включает код КРБ, который меняется практически каждый год.
- Возможны ошибки, неправильный выбор кода счета учета. Их следует исправлять, изменять код счета учета.
Но в форме Инвентарной карточки номер счета учета основного средства размещен в шапке, в рамочке, как один из самых главных признаков наряду с инвентарным номером. Только вот инвентарный номер действительно запрещено изменять, а номер счета учета — далеко не константа.
С целью исправления ошибок может изменяться и код ОКОФ. Но сейчас код ОКОФ также указывается в шапке Инвентарной карточки, то есть предполагается постоянным.
Какой еще учетный параметр может изменяться? Счет отражения затрат по амортизации в бюджетных (автономных) учреждениях. Например, в текущем месяце это будет 109 61 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг», а в следующем, в связи с передачей основного средства в другое подразделение, это может быть уже 109 81 «Общехозяйственные расходы» или 109 91 «Издержки обращения». Но на сегодня ни один учетный регистр вообще не отражает счет затрат по амортизации.
Оставшийся срок полезного использования. Этот параметр используется для расчета амортизации, например, при получении основного средства от другого государственного (муниципального) учреждения (п. 44 Инструкции № 157н) с уже начисленной амортизацией. Также этот параметр важен для определения норм начисления амортизации при изменении нормативного срока полезного использования: в результате модернизации, в результате исправления ошибок. Но ни в одном учетном регистре не предусмотрено отражение остаточного срока полезного использования, тем более его изменения.
Для сложных объектов, в первую очередь таких как здания, автотранспортные средства, производственное оборудование, важно также отражение в учете фактов изменения различных технических характеристик. Например, в здании были мягкая кровля или центральное отопление. Были произведены работы по замене кровли или переводу на индивидуальное отопление. Комиссия учреждения решила не увеличивать стоимость здания за счет этих работ. Пункт 27 Инструкции № 157н дает право не увеличивать стоимость основного средства, если дооборудование не приводит к «улучшению нормативных характеристик». Поскольку ни сама Инструкция № 157н, ни другие законодательные акты, такие как Градостроительный кодекс, не дают четкого и однозначного определения, что есть «улучшение нормативных характеристик», учреждение имеет право решать этот вопрос самостоятельно, и никто не сможет документально доказать, что это неправильно. А теперь приходит контрольно-ревизионная проверка и спрашивает: «Деньги на дооборудование здания потратили — на затраты списали, а где теперь результат видно?». Конечно, результат видно на крыше или в котельной. Но ревизорам нужны учетные регистры. Вот тут бы и показать запись в Инвентарной карточке в разделе характеристик основного средства: «Кровля из металлочерепицы» и ссылку на Акт об изменении характеристик основного средства, который приложен к Инвентарной карточке. А в самом Акте — ссылка на Акт о выполнении работ.
Предложение по решению проблемы понятно из этого примера:
1. В Инвентарной карточке отделить раздел, отражающий составные части, приспособления, принадлежности, от раздела, отражающего характеристики. В разделе характеристик добавить графы для указания даты и номера первичного документа, на основании которого сделана запись об изменении характеристик.
2. Разработать форму специального первичного документа: Акт об изменении характеристик основного средства. В этом документе в заголовочной части следует указать основное средство, инвентарный номер. В табличных частях следует указывать: даты, номера, вид первичных документов, которыми было оформлено выполнение работ или исправление счета учета; перечень старых и новых значений изменившихся характеристик. •