Управленческий учет

А. А. Комлева

Главной целью проводимых в стране реформ в бюджетной сфере является повышение эффективности хозяйственно-финансовой деятельности учреждений. Стратегической задачей для решения данной цели считается повышение эффективности управления финансовыми ресурсами, обусловленное необходимостью обеспечить экономное и рациональное использование бюджетных средств.

Под управленческим учетом понимается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки бухгалтерской (финансовой) информации, на основании которой руководителем принимаются оперативные и стратегические решения.

Для эффективного управления учреждением необходима информация о доходах и расходах по видам деятельности, местам возникновения и центрам ответственности.

Указанная информация в необходимых аналитических аспектах формируется в системе бухгалтерского учета.

Компоненты управленческого учета

Компонентами управленческого учета являются:

• учет и управление затратами;
• разработка показателей деятельности;
• стратегическое и оперативное планирование деятельности.

Процесс внедрения управленческого учета необходимо разделить на несколько этапов:

1. Создание единой информационной базы.

2. Формирование раздельного учета по видам доходов (расходов) на счетах бухгалтерского (бюджетного) учета.

3. Формирование и представление бюджетной отчетности.

Формирование раздельного учета по видам доходов (расходов) на счетах финансового результата текущего финансового года, в том числе для целей налогового (управленческого) учета, осуществляется в порядке, установленном главным администратором средств бюджета, органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, актом учреждения, принимаемым при формировании учетной политики учреждения (п. 299 Инструкции об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н).

Обобщение сведений по доходам и расходам осуществляется во внутренней управленческой отчетности, которая используется для их контроля и анализа по видам и местам возникновения, при этом принимаются управленческие решения оперативного и стратегического характера.

Изучение практики учета доходов и расходов учреждений позволило прийти к выводу о том, что для целей бюджетного планирования, учета, контроля и анализа доходов и расходов, на наш взгляд, необходимо осуществить их классификацию, определить места их возникновения и учета, центры ответственности.

Виды управленческого учета

В системе управленческого учета для формирования информации о сумме начисленных и фактически поступивших доходов от конкретных видов работ по видам деятельности, а также о произведенных расходах необходимо определить места возникновения доходов и расходов.

Управленческий учет затрат и расходов учреждения призван сформировать информацию в следующих аналитических разрезах: 

• по видам затрат и расходов;
• по источникам финансирования затрат и расходов;
• по местам возникновения и центрам ответственности;
• по видам работ и услуг. 

Под центром ответственности в управленческом учете понимается структурная единица учреждения (подразделение), возглавляемая руководителем, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого подразделения.

Рассмотрим управленческий учет затрат и расходов по отдельным видам на примере.

1. Расшифровка расходов по оплате труда, начислений страховых взносов административно-управленческого персонала, основного персонала, вспомогательного персонала, прочего персонала.

2. Затраты электроэнергии, теплоснабжения, водоснабжения, водоотведения и амортизации основных средств по подразделениям. Выборка может быть осуществлена по удельному весу от видов деятельности или по показаниям приборов (счетчики), в зависимости от принятой учетной политики.

Управленческий учет расходов по видам в разрезе мест их возникновения позволяет определить сумму накладных расходов. В управленческом учете накладные расходы могут группироваться по структурным подразделениям исходя из справочника мест возникновения расходов нарастающим итогом за финансовый управленческий (финансовый) год.

Данные по накладным расходам обобщаются на основании следующих первичных учетных документов: 

• бухгалтерской справки по распределению заработной платы и начислений на оплату труда;

• бухгалтерской справки по распределению суточных, проезда и проживания командированных работников;

• расшифровки (бухгалтерской справки) по коммунальным услугам;

• расшифровки (бухгалтерской справки) по услугам связи;

• расшифровки (бухгалтерской справки) по транспортным расходам и расходам на ремонт автомашин;

• расшифровки (бухгалтерской справки) по расходам на ремонт автомашин;

• расшифровки (бухгалтерской справки) по расходам на текущий и капитальный ремонт;

• расшифровки (бухгалтерской справки) по расходам на услуги по администрированию и поддержки программного продукта (обеспечения);

• расшифровки (бухгалтерской справки) по начисленной амортизации;

• бухгалтерской справки по распределению материальных запасов по местам их использования;

• расшифровки (бухгалтерской справки) по видам прочих расходов. 

Большая роль в практической реализации создания системы управленческого учета доходов и расходов учреждения принадлежит бухгалтерской и планово-экономической службам.

Эти два подразделения используют единый модуль действующего программного продукта, обеспечивающий общность обрабатываемой информации. Так, принимаемая бухгалтерией от планово-финансового отдела информация содержит: 

• утвержденные сметы доходов и расходов по источнику финансирования деятельности;
• информацию по финансированию структурных подразделений;
• информацию по распределению лимитов бюджетных обязательств;
• информацию по плановым расшифровкам доходов и расходов по кодам бюджетной классификации.

Из бухгалтерии в планово-финансовый отдел для анализа результатов деятельности учреждения поступает информация о:

• фактических затратах по различным видам деятельности в разрезе статей бюджетной классификации;
• фактических доходах и расходах по местам возникновения и центрам ответственности;
• фактических доходах и расходах по источникам финансирования.

Задачи управленческого учета

• Задачи управленческого учета включают в себя:

• учет ресурсов и анализ финансово-хозяйственной деятельности;

• планирование;

• сравнение плановых показателей и фактических;

• контроль;

• оперативное управление.

Принципы управленческого учета

К принципам управленческого учета относятся:

• непрерывность деятельности учреждения. В своей деятельности учреждение руководствуется тем, что предполагает функционировать в обозримом будущем и у него отсутствует намерение ликвидации;
• использование единых для планирования и учета единиц измерения. Подход к системе планирования единый, с показателями, подлежащими сравнению;
• оценка результатов деятельности подразделений учреждения. Оценка результатов деятельности подразделений учреждения необходима для определения промежуточного результата деятельности каждого подразделения и оценки его производительности;
• преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации для целей управления. Информация (в том числе бухгалтерская) используется многократно, при том что затраты на ее формирование единовременны;
• применение бюджетного (сметного) метода управления;
• периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы организации, установленные учетной политикой.

Формирование учетной политики в целях управленческого учета включает в себя использование рабочего плана счетов учреждения. Рабочий план счетов разрабатывается в соответствии со спецификой уставной деятельности каждого конкретного учреждения. Необходимое условие для управленческих функций — соответствие аналитических разрезов в рабочем плане счетов задачам управленческого учета. Например, построение аналитических данных возможно по центрам ответственности, источникам финансирования, номенклатуры. Схему управленческого учета смотрите на рисунке 1.

Существенное отличие управленческого учета от бухгалтерского (финансового) состоит в том, что управленческий учет применяется в интересах самого учреждения без предоставления информации внешним пользователям, информация же бухгалтерского (бюджетного) учета предоставляется заинтересованным пользователям.

С принятием новой редакции Бюджетного кодекса, Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений», Закона от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» необходимость эффективного менеджмента в учреждении возрастает. Появляется больше ответственности не только у руководителя учреждения, но и у руководителей планово-финансовой службы, материально-технического обеспечения. Результаты деятельности каждого подразделения «собираются в единый поток» и дают общую картину результативности финансово-хозяйственной деятельности учреждения в целом и возможность оценки стратегического планирования, бюджетирования, ориентированного на результат.

При этом немаловажным фактором является материальное и нематериальное стимулирование каждого работника подразделений:

• повышение производительности труда;
• повышение квалификации кадров, профессиональной подготовки (переподготовки);
• снижение показателя текучести кадров;
• рациональное использование трудовых ресурсов;
• обеспечение руководством удовлетворенности работников;
• материальное стимулирование;
• нематериальное стимулирование (награждение почетными грамотами, ценными, памятными подарками, возрождение Доски почета учреждения);
• предотвращение порчи имущества, хищений, иных негативных действий персонала.

Развитие указанных направлений управленческого учета и их осуществление обеспечит проведение оперативного анализа финансово-хозяйственной деятельности учреждений и даст возможность определять наиболее рациональные виды оказания государственных услуг, осуществлять поиск сберегающих технологий, максимально эффективно использовать все имеющиеся ресурсы учреждения.

Интеграция плана счетов, установление приоритета расходов, имеющихся ресурсов учреждения, «привязки» расходов к функциям, видам деятельности, государственным программам и их результатам позволит создать систему управленческого учета, анализа, бюджетирования, базирующихся на информационной составляющей бухгалтерского (бюджетного) учета учреждений.

Управленческая отчетность

Управленческая отчетность формируется, как говорилось выше, на базе информации бухгалтерского (финансового) учета, иной информации, формируемой учреждением.

Формы управленческой отчетности формируются учреждением самостоятельно и утверждаются внутренними локальными актами исходя из особенностей, видов оказываемых услуг и источников, обеспечивающих их покрытие.

Управленческая отчетность включает систему взаимосвязанных показателей, которые характеризуют условия и результаты деятельности учреждения в целом или отдельных его подразделений за отчетный период.

Основная цель составления управленческой отчетности заключается в удовлетворении информационных потребностей внутрифирменного управления путем предоставления данных в натуральном и стоимостном выражении, позволяющих не только производить оценку фактов хозяйственной жизни организации и контроль за ними, но и разрабатывать прогноз и план деятельности структурных подразделений (учреждения в целом) либо отдельных направлений деятельности. Именно цели составления управленческой отчетности служат критерием, определяющим ее содержание, набор показателей, периодичность и порядок предоставления.

По своему содержанию, информационной базе управленческая отчетность существенным образом отличается от финансовой отчетности.

Управленческая отчетность не регламентируется нормативными правовыми актами. Ее содержание, состав, сроки представления являются прерогативой самой организации. В связи с этим управленческая отчетность носит конфиденциальный характер.

Управленческая отчетность используется также для выявления степени выполнения управленческих решений. В этой связи в ней отражаются прежде всего те показатели, которые максимально могут выразить конкретные цели учреждения.

Состав, содержание и формы управленческой отчетности должны быть разработаны с учетом принципов:

• релевантности (управленческая отчетность должна быть полезной для принятия конкретных управленческих решений, а не просто информировать о тех или иных аспектах деятельности учреждения);
• оперативности (предоставляться своевременно, не теряя своей актуальности);
• адресности (отчетность должна представляться руководителю (конкретным руководителям структурных подразделений);
• достаточности (информации в отчетности должно быть достаточно для принятия управленческих решений на соответствующем уровне, в то же время она не должна быть избыточной или недостаточной);
• аналитичности (управленческая отчетность должна предполагать возможность проведения последующего анализа с минимальными затратами времени);
• понятности;
• достоверности;
• сопоставимости (обеспечивать пользователям возможность выявления сходства и различия представленных данных. Возможность проведения сравнительного анализа за аналогичные периоды времени или хозяйственные сделки).

В завершение следует отметить, что, внедряя современные системы управленческого учета, учреждения получат действенный инструмент повышения качества управленческих решений. Внедрение управленческого учета позволит руководству учреждений выработать эффективную методику распределения бюджетных и иных финансовых ресурсов между подразделениями и объектами затрат, отвечающую новым условиям и требованиям.