На проверку становись
В практике работы консультанта нередко приходилось отвечать на вопросы бухгалтеров при контрольно-ревизионных проверках и по их результатам. В итоге сложилось общее впечатление о том, что «любят» проверять ревизоры, а что нередко упускают из вида.
Говоря о возможных точках приложения сил при контрольно-ревизионных проверках, буду исходить из двух принципов.
1. В чем состоит цель контрольно-ревизионной проверки?
Основная цель проверки не в том, чтобы «найти нарушение». По смыслу проведения проверок их задача заключается в том, чтобы предотвратить причинение ущерба государству и, по возможности, возместить ущерб.
2. Нарушить можно только нормы законодательства.
Исходя из этого принципа поговорим только о тех видах нарушений, которые обоснованы нормативно-правовыми актами.
Проверка основных средств
Часто в отношении основных средств ревизоры проверяют правильность выбора кода ОКОФ, счета учета и нормы амортизации. Конечно, все это надо делать корректно. Но если задуматься, то какой ущерб государству наносит неправильный выбор кода ОКОФ? Что вредного в том, что установлена неправильная норма амортизации? Ни один из этих показателей не имеет никакого практического значения. Списание основных средств от их степени износа не зависит, к тому же сумма начисленной амортизации реальной степени изношенности не отражает. Единственный «ущерб» состоит в том, что ревизор тратит время на выявление совершенно формальных нарушений и не остается времени на выявление фактов причинения ущерба учреждению.
Также любят проверяющие ставить на вид учреждениям, что различные системы (пожарная, охранная сигнализация, видеонаблюдение, компьютерная сеть) не состоят на учете как самостоятельные объекты основных средств. Но чем объяснить усердие ревизоров? Как бы ни была учтена «пожарная сигнализация» — или отдельным объектом, или соответствующей записью в Инвентарной карточке (ф. 0504031) здания, на сохранности пожарной сигнализации это никак не скажется. Ее просто невозможно украсть или повредить незаметно.
Какие нарушения могут привести к ущербу учреждению?
Отсутствие инвентарных номеров
Нарушение требований пункта 46 Инструкции № 157н1, который требует присвоения всем основным средствам, кроме объектов стоимостью до 3000 рублей включительно и объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости, инвентарных номеров, а также нанесения инвентарных номеров непосредственно на основные средства способом, обеспечивающим их сохранность. Это нарушение затрудняет контроль за сохранностью основных средств. У недобросовестных сотрудников появляется возможность подменять объекты основных средств.
Проверить инвентарные номера несложно. Есть законные механизмы наказания за это нарушение. Например, если в учете числится «кресло руководителя инв. номер 110136001», а фактически на кресле инвентарного номера нет, имеет место недостача инвентарного объекта 110136001, которая может быть взыскана с виновного лица, и излишек в виде неопознанного предмета мебели. В случае выявления массового отсутствия инвентарных номеров есть повод к проведению инвентаризации, а также к более пристальному вниманию к качеству проведенных ранее инвентаризаций.
Ведение Инвентарных карточек
Рассмотрим наиболее типичные нарушения норм пункта 54 Инструкции № 157н, который требует ведения аналитического учета основных средств в Инвентарных карточках (ф. 0504031, 0504032):
- отсутствие в Инвентарных карточках заводских (серийных) номеров (возникает возможность подмены);
- отсутствие в Инвентарных карточках перечня составных частей для основных средств, представляющих собой комплекс конструктивно сочлененных предметов (утрачивается контроль за составными частями, которые могут быть похищены или подменены);
- отсутствие в Инвентарных карточках перечня приспособлений и/или принадлежностей к основному средству (утрачивается контроль за приспособлениями и принадлежностями, которые могут быть утеряны или подменены).
Учет нескольких предметов как один объект
Учет в качестве одного объекта основных средств нескольких предметов, не связанных друг с другом ни механически, ни функционально. Например, когда в учете числится как один объект «Учебный класс», а на самом деле в учреждение поступало несколько предметов оборудования, мебели и материальных запасов. Это нарушение ведет к потере контроля за отдельными самостоятельными предметами. При проверке разумно внимательно рассматривать каждый «комплекс», «набор», «комплект», которые числятся в составе основных средств как единый объект, при необходимости проводить инвентаризацию частей такого объекта.
Необоснованное списание основных средств
Порядок списания основных средств регламентирован нормами пункта 51 Инструкции № 157н. Любому списанию сложной техники, мебели или иного объекта разумно уделить особо пристальное внимание при контрольно-ревизионных проверках. Потому что обоснование для списания нередко бывает весьма зыбким. Например, системный блок списывается по решению комиссии на основании заключения примерно следующего содержания: «системный блок неисправен, ремонту не подлежит». Такое «заключение» не объясняет, что именно сломалось, почему его нельзя починить и в чем причина, нет ли в этом вины сотрудников? Почему-то одно только наличие заключения с печатью нередко отметает у проверяющих любые сомнения. Вряд ли учреждению получится списать автомобиль только на основании заключения о том, что «автомобиль неисправен, ремонту не подлежит». Так же и с мебелью. Вот когда ломается и списывается офисный стул, это понятно. Но когда через пять лет после покупки списывается «стол руководителя», это должно вызывать сомнения. Что с таким столом надо сделать, чтобы он пришел в полную негодность? Необоснованное списание должно вызвать ряд вопросов. Например, если основное средство списано на основании непонятного «заключения», то куда оно делось потом? Есть ли документы, подтверждающие его утилизацию? Если выявлено необоснованное списание основного средства, этот ущерб вполне может быть взыскан с виновных. А виновны в таком случае, очевидно, лица, подписавшие акт о списании.
Проверка расчетов с подотчетными лицами
При проверках нередко обращается внимание на формальные нарушения, например отсутствие заявлений подотчетных лиц. Но какой ущерб причиняет такой факт? Это ведь чисто формальная норма. Ведь все равно любые расходы денежных средств, что наличных, что безналичных, производятся только с санкции руководителя. В чем вообще логика, когда учреждение само поручает сотруднику произвести закупку товаров или услуг, а потом его же заставляет у самого себя просить денег, как будто это нужно сотруднику, а не учреждению?
В то же время есть ряд требований законодательства в отношении расчетов с подотчетными лицами, которые нередко нарушаются и при этом остаются вне внимания проверяющих.
Командирование сотрудника «за свой счет»
Согласно пункту 10 Постановления № 7492 работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Для случаев командирования федеральных гражданских служащих аналогичное требование содержится в пункте 34 Указа № 8133. Согласно статье 166 Трудового кодекса особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Следовательно, направление сотрудника в командировку без выделения ему на это денежных средств является еще и нарушением требований Трудового кодекса. Допустимо только возмещать перерасход.
Отсутствие свободных лимитов бюджетных обязательств
Еще одно нарушение — принятие получателем бюджетных средств бюджетных/денежных обязательств перед подотчетными лицами при отсутствии свободных лимитов бюджетных обязательств. Издавая приказ о командировании сотрудника, учреждение автоматически принимает на себя денежное обязательство по выплате сотруднику аванса (датой обязательства будет последний рабочий день перед выездом в командировку). Значит, на момент издания приказа о командировании сотрудника учреждение должно иметь свободные лимиты на соответствующие расходы на соответствующую дату. Получая от сотрудника заявление о выдаче подотчетных сумм, учреждение автоматически принимает на себя соответствующие денежные обязательства. Следовательно, учреждение должно иметь достаточный объем прав на их принятие. Принятие обязательств сверх лимитов нарушает нормы пункта 3 статьи 219 Бюджетного кодекса и, кроме того, является административным правонарушением по статье 15.15.10 КоАП РФ и влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей.
Выдача денежных средств под отчет без указания срока и назначения
Уведомлять сотрудника, с какой целью и на какой срок ему даются деньги, требуют нормы пунктов 74, 85 Инструкции № 174н, пунктов 73, 88 Инструкции № 183н.
Если сотрудник не уведомлен, на что ему дали аванс, то у учреждения нет никаких прав, чтобы отказать ему в принятии произведенных им расходов. Это относится не только к случаю выдачи под отчет наличных денежных средств, но и к случаю выдачи под отчет перечислением. Нередко уведомление сотрудника о назначении аванса носит формальный характер, например «на хозрасходы». Под такое «назначение» подходит что угодно, от подстатьи 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» до статьи 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ. Назначение аванса следует описывать однозначно. Например, если сотруднику выдали денежные средства «на хозрасходы» по КОСГУ 340 «Увеличение стоимости материальных запасов», а он купил электрочайник, расходы на приобретение которого следует отражать по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ, то учреждение не имеет права отказать сотруднику в принятии произведенных им расходов. Ведь сотруднику не сказали, что именно следует купить, а он не обязан понимать разницу между статьями КОСГУ. Учреждение будет вынуждено нарушить порядок принятия бюджетных/денежных обязательств, если не имеет свободных лимитов, по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.
В отношении сроков все логически понятно. Если сотруднику не установили срок, на который деньги выданы, какие у учреждения будут основания требовать отчета о расходовании средств? Иногда в таком случае бухгалтер объясняет, что «у нас в учетной политике записано, что отчитаться следует в течение трех дней». Это записано для бухгалтера, а не для сотрудника. Сотрудник не обязан изучать учетную политику. А если вдобавок к этому в итоге задолженность сотрудника окажется просроченной дебиторской задолженностью, то чья в этом будет вина?
Если учреждение, не имея права выдавать деньги сотруднику без указания назначения и сроков, все равно делает это, значит, должностные лица учреждения превышают свои полномочия.
Отсутствие отчета по полученным авансам
Выдача денежных средств под отчет при отсутствии отчета по ранее полученным авансам нарушает требования пункта 214 Инструкции № 157н. И в этом случае действия должностных лиц учреждения, ответственных за выдачу денежных средств под отчет, могут квалифицироваться как превышение должностных полномочий.
Проверка исправительных операций
Порядок исправления ошибок в учете описан в пункте 18 Инструкции № 157н. Этот порядок включает в себя отмену ошибочных записей методом «красное сторно». При проверках имеет смысл уделять пристальное внимание таким исправительным операциям. Конечно, сами по себе исправительные записи не являются нарушением, ведь этот механизм прямо предписан инструкцией. Но за «исправлением» нередко может стоять сокрытие нарушения. Например, «исправление» в поступлении или списании материальных запасов может свидетельствовать о недостоверности данных ближайшей инвентаризации или ее некачественном проведении. Исправления в расчетах с поставщиками за прошлый год, отраженные в учете в начале текущего года, могут свидетельствовать о принятии в прошлом году обязательств сверх лимитов. Либо о необоснованном списании дебиторской задолженности под видом «исправления ошибки». Любое исправление должно сопровождаться приложенной докладной запиской от бухгалтера, которая внятно объясняла бы причину такого исправления.
Обнаружить «исправительные» операции можно, если обращать внимание на Справки (ф. 0504833), а также на записи в Журналах операций со знаком «минус». Поскольку при нормальном ведении учета количество исправлений методом «красное сторно» не должно быть велико, то несложно при проверке проанализировать все такие случаи.
Проверка отчетности
Конечно, отчетность учреждений проверяется при ее сдаче. Но крайне редко при этом проверяется какое-либо соответствие учетных регистров и отчетных форм. В результате может оказаться, что данные отчетности не подтверждаются данными учетных регистров. Зачастую это происходит, когда учреждение вносит правки в отчетность в последний момент перед ее сдачей, забывая отразить соответствующие операции в учетных регистрах. По данным учетных регистров на каком-то счете расчетов с дебиторами/кредиторами может числиться развернутое сальдо, а в отчетности показано свернутое нулевое сальдо. Более того, встречаются случаи, когда в учреждениях вообще отсутствуют экземпляры отчетности с отметками о приеме, сделанными соответствующими органами (когда отчетность сдается в электронном виде и в бумажном не дублируется и не сохраняется).
Если понимать общие принципы формирования отчетности, несложно разобраться, какие показатели из каких учетных регистров следует сверять с данными отчетности. Для участников бюджетного процесса предоставление заведомо недостоверных данных отчетности является административным правонарушением по статье 15.15.6 КоАП РФ и влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до тридцати тысяч рублей.
Проверка списания дебиторской задолженности
Говорить будем о списании реально существующей задолженности, а не об устранении ошибок в учете. Факт списания дебиторской задолженности можно обнаружить при проверке, обращая внимание на содержание Справок (ф. 0504833), приложенных к соответствующим Журналам операций.
Законодательство не устанавливает никаких специальных требований к порядку списания дебиторской задолженности. Хотя дебиторская задолженность это тоже актив учреждения, такой же как материальные запасы или основные средства. Более того, дебиторская задолженность является более ликвидным активом. Поэтому логично было бы ожидать, что для списания дебиторской задолженности будут установлены требования как минимум не менее строгие, чем для списания нефинансовых активов. Хотя бы форма первичного документа.
При проверке списания дебиторской задолженности чаще всего выявляются следующие нарушения.
Отсутствие санкции руководителя
Вряд ли должностная инструкция главного бухгалтера дает ему право самостоятельно принимать решение о списании каких-либо активов, в том числе дебиторской задолженности. Даже если меры к взысканию принимались и не дали результата и срок исковой давности истек. Следовательно, это будет превышением должностных полномочий со стороны бухгалтера.
Отсутствие мероприятий по взысканию
Списание дебиторской задолженности, для взыскания которой не предпринималось никаких действий, вызывает законное сомнение. «Мы им звонили» — это не подтверждение принятия мер. Также не относится к принятым мерам взыскания наличие акта сверки с дебитором, в котором дебитор подтверждает наличие задолженности. Принятие мер — это документально подтвержденные требования к дебитору о погашении задолженности. Списание дебиторской задолженности, для взыскания которой не предпринималось никаких документально подтвержденных действий, может быть квалифицировано как причинение ущерба учреждению (причинение ущерба бюджету публично-правового образования для участников бюджетного процесса).
Проверка фактов возврата сотрудниками заработной платы и иных выплат
Законодательство о труде6 и гражданское законодательство7 допускают очень узкий круг оснований, по которым учреждение вправе требовать от сотрудника возврата сумм заработной платы и иных выплат. Если в учреждении образовалась дебиторская задолженность по расчетам с сотрудниками по оплате труда и иным выплатам, не подлежащая взысканию с получивших эти средства сотрудников, значит, есть виновное лицо, с которого следовало бы взыскать эту задолженность. С виновного лица следует взыскать сумму причиненного ущерба. Если же указанное нарушение совершено получателем бюджетных средств, значит, был причинен ущерб бюджету публично-правового образования, куда следовало своевременно направить доход от возмещения ущерба8.
Выявить факты незаконного взыскания средств с сотрудников можно при анализе поступлений денежных средств в кассу учреждения, а также при анализе оборотов по удержанию из заработной платы. В случае выявления фактов таких нарушений следует принять меры не только к возмещению ущерба, причиненного учреждению (бюджету), но и к возврату сотруднику незаконно взысканных с него денежных средств.