Ликбез: ремонт, монтаж, модернизация
Стандартные ситуации: сломалась машина или намечается ремонт здания. У бухгалтера возникает масса вопросов по поводу учета различных работ в отношении нефинансовых активов (НФА). Продолжаем обсуждение сложных тем применения законодательства на практике1.
Объект работ
Одной из причин неправильного отражения в учете различных работ с нефинансовыми активами является ошибочное определение объекта, в отношении которого они производятся.
Например, планируется произвести замену старых деревянных окон в здании на металлопластиковые. Подрядчик составляет договор на «демонтаж окон и установку металлопластиковых конструкций». Чтобы правильно отразить работы, бухгалтер должен найти на учетных регистрах тот объект, с которым они будут производиться. Вряд ли на балансе учреждения есть такой самостоятельный объект — «деревянные окна». Примут на баланс «металлопластиковые конструкции»? Скорее всего, нет. Тогда с каким же объектом НФА будут производиться работы? Со зданием, которое отражено в учете или на балансовом счете основных средств или на забалансовом счете имущества в пользовании. Случается, что слово «монтаж» в тексте договора для некоторых сотрудников автоматически означает отражение расходов по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. Но в описанной ситуации с объектом «здание» монтаж не производится.
Еще пример — планируется заключить договор на «устройство антиобледенительной системы» для кровли и водостоков. Однако эта система не будет самостоятельным объектом. Специальные нагревательные кабели будут проложены на крыше, в водосточных трубах, то есть в здании. Значит, манипуляции будут производиться с объектом «здание».
Если заключается договор на «замену газобаллонного оборудования» автомобиля (ГБА), то объектом работ является не оборудование, которое не должно быть самостоятельным объектом учета, а автомобиль, с которого будет снято старое ГБА и установлено новое.
В приказе Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» введена новая форма — Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0504103), в которой предусмотрено обязательное указание объекта нефинансовых активов, с которым были произведены работы. Поэтому объект работ должен быть определен правильно.
Чей материал?
При выборе статьи (подстатьи) КОСГУ для отражения расходов учитывают также источник материала — заказчика или подрядчика.
Материал подрядчика
Наиболее распространен вариант выполнения работ, когда подрядчик использует свои материалы. С одной стороны, специально указывать это в договоре нет необходимости, так как из норм пункта 1 статьи 704 Гражданского кодекса следует: если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика — из его материалов, его силами и средствами.
С другой стороны, подробное перечисление установленных подрядчиком материалов и оборудования может быть важно для учреждения. Пункт 2 статьи 704 Гражданского кодекса определяет, что подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования. Но если в договоре или иных прилагаемых документах не будет перечислено все установленное оборудование (с указанием заводских/серийных номеров, если есть), то за что именно несет ответственность подрядчик? Например, если исполнитель установил антиобледенительную систему, в составе которой есть некий управляющий блок, то хорошо бы иметь от подрядчика документ, о том, что именно он поставил «Управляющий блок ААА-ХХХ с серийным номером УУУУУ», а также гарантийный талон на именно этот управляющий блок. В этом и заключается для учреждения-заказчика смысл указания в документах о выполнении работ перечня израсходованных подрядчиком материалов и оборудования: установить меру ответственности подрядчика.
Наиболее типичной ошибкой является ситуация, когда по договору, исполняемому иждивением подрядчика, учреждение отдельно оплачивает и приходует использованные подрядчиком материалы. Например, учреждение произвело ремонт автомобиля из материала подрядчика. Подрядчик указал в акте, что для ремонта были израсходованы водяной насос и ремень. От учреждения потребовали оплатить отдельно запчасти как материальные запасы и работу. Такое требование незаконно, так как нарушает нормы статьи 704 Гражданского кодекса. К тому же в учреждении не увеличилось количество материальных запасов. Если оплатить запчасти отдельно, то их потребуется принять к учету, оприходовать на баланс, а потом списывать на основании Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230). Это не будет соответствовать действительности, ведь учреждение не расходовало запчасти.
Еще больше проблем возникает, когда из договора подряда, выполняемого иждивением подрядчика, учреждение выделяет основные средства. Например, предметом договора является «установка оборудования для учета расхода тепловой энергии» в муниципальном многоквартирном доме. Сам по себе факт, что тепловой счетчик требует монтажа и подключения в систему отопления здания, уже означает, что он не является самостоятельным объектом. Это следует из норм пункта 118 Инструкции № 157н — оборудование, требующее монтажа, классифицируется как строительные материалы. Если же выделить тепловой счетчик из общей суммы договора, то в учете необоснованно появится новое основное средство.
Материал заказчика
Гораздо реже встречается ситуация, когда учреждение отдельно приобретает материалы и оборудование, а затем нанимает подрядчика для его установки. Причем поставщиком оборудования может быть как сторонний поставщик, так и сам подрядчик, но в рамках отдельного договора поставки.
С точки зрения отражения в учете вариант исполнения работ из материала заказчика более простой. В зависимости от цели работ расходы относятся либо на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества», либо 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
Если материал предоставляет учреждение, то согласно пункту 2 статьи 713 Гражданского кодекса именно оно несет ответственность за недостатки материала.
Классификация материала
Учреждению-заказчику следует правильно классифицировать материалы, приобретенные им самостоятельно для последующей передачи подрядчику. Если для ввода в эксплуатацию требуется сначала смонтировать оборудование и подключить его по месту, то, скорее всего, это не самостоятельное основное средство. Согласно пункту 118 Инструкции № 157н оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки, следует классифицировать как строительные материалы. Допустим, учреждение самостоятельно приобретает привод для гаражных ворот, чтобы передать его подрядчику для установки. Если этот привод никак не может быть использован до того как будет смонтирован на воротах, это уже сразу свидетельствует о его несамостоятельности. Значит, приобретать его следует только по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» и принимать к учету на счете 105 04 000 «Строительные материалы». Если же приобретается встраиваемая посудомоечная машина, которая не будет частью в системе водоснабжения (вода по системе к потребителям и без нее пойдет), это вполне самостоятельное основное средство.
Передаем материалы и оборудование подрядчику
Работы с нефинансовыми активами могут производиться как на территории учреждения, так и на территории подрядчика. Но в любом случае учреждение должно контролировать сохранность и расходование материалов. Одна из типичных ошибок, встречающихся на практике, — учреждение списывает материал при передаче его подрядчику. Правильно же в этом случае оформить документально передачу материалов подрядчику, отразив это в учете как внутреннее перемещение. Списание же следует производить на основании предоставленных документов о выполнении работ. Следовательно, списание будет отражено в учете датой акта о выполнении работ. Таким образом, при длительных работах материал будет числиться в учете на счете материальных запасов за подрядчиком. В учете операция отражается записями:
Дебет 0 105 ХХ 340 (подрядчик)
«Увеличение стоимости материальных запасов»
Кредит 0 105 ХХ 340 (материально ответственное лицо (МОЛ) учреждения-заказчика)
«Увеличение стоимости материальных запасов»
— переданы материалы подрядчику для выполнения работ;
Дебет 0 401 20 272, 0 109 ХХ 272, 0 106 ХХ 300
«Расходование материальных запасов», «Затраты по расходованию материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг», «Увеличение вложений в нефинансовые активы»
Кредит 0 105 ХХ 440 (подрядчик)
«Уменьшение стоимости материальных запасов»
— списаны израсходованные материалы на основании документов о выполнении работ.
Встречается и другая ошибка при выполнении работ из материала учреждения — оно отражает списание материальных запасов на основании акта о выполнении работ без документального оформления передачи материалов подрядчику. В этом случае в течение периода исполнения работ материал продолжает числиться за учреждением, что является неправильным.
Если материал не является штучным, то вполне возможно, что он не будет использован подрядчиком полностью. В таком случае согласно пункту 1 статьи 713 Гражданского кодекса подрядчик обязан вернуть неиспользованный остаток (вариант уменьшения цены договора за счет остатка материала, который подрядчик оставил бы себе, для получателей бюджетных средств недопустим).
Дебет 0 105 ХХ 340 (МОЛ учреждения-заказчика)
«Увеличение стоимости материальных запасов»
Кредит 0 105 ХХ 340 (подрядчик)
«Увеличение стоимости материальных запасов»
— возврат от подрядчика остатка неиспользованных материалов.
Возможна ситуация, когда подрядчику передаются для установки не материальные запасы, а основное средство. Например, учреждение организует систему аварийного электроснабжения и приобретает для этих целей дизельный электрогенератор, который может быть классифицирован как самостоятельное основное средство. Далее этот генератор передается подрядчику, который производит подключение его к системе электроснабжения здания и производит пусконаладочные работы. Согласно пункту 47 Инструкции № 157н расходы на подключение и пусконаладочные работы не могут быть включены в фактическую стоимость, так как не связаны с приобретением генератора (подключение происходит после того, как завершена сделка по приобретению). Значит, принимать генератор к учету следует тогда, когда учреждение получило на него право оперативного управления (подписало товарные документы поставщика). При необходимости документального оформления временной передачи генератора под ответственность подрядчика это может быть учтено как внутреннее перемещение основного средства.
Дебет 0 101 34 310 (подрядчик)
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 101 34 310 (МОЛ учреждения-заказчика)
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— передача основных средств подрядчику для выполнения работ.
Внимание!
Законодательство не запрещает договора сложной формы, сочетающие в себе элементы договоров разных типов. Просто в таком случае к договору будут применяться нормы соответствующих глав Гражданского кодекса. Но для государственного (муниципального) учреждения лучше все-таки применять простые типы договоров: подряда или поставки. Это позволит уменьшить сложности с выбором статей КОСГУ для оплаты, и порядок отражения в учете будет более ясным.
(Продолжение читайте в следующем номере.)
1 См. статью «Ликбез: основные средства или материальные запасы», журнал «Бюджетный учет» № 5/2015. С. 64—73.
На дату подписания номера в печать документ находился на регистрации в Минюсте России.
Приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н).