О стандартных вычетах. Продолжаем разбираться

Ю. Л. Анохина

Стандартные вычеты уменьшают налогооблагаемую базу для расчета НДФЛ с дохода работника.

Самый распространенный — на детей. Однако существуют еще категории граждан, имеющих право на стандартные вычеты. Возможны ситуации, когда в течение года у сотрудника есть бездоходные периоды. Это могут быть неоплачиваемый отпуск, отпуск по уходу за ребенком. Как в таком случае предоставляются вычеты?

Стандартные вычеты

Кроме вычета на детей Налоговым кодексом предусмотрены вычеты в размере 3000 и 500 рублей. Перечень лиц, имеющих пра­во на получение этих стандартных налоговых вычетов, приведен в подпунктах 1, 2 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса. Право на вычет в размере 3000 рублей имеют лица, пострадавшие от радиационного воздействия, а также принимавшие участие в работах по ликвидации последствий атомных катастроф. Кроме того, это граждане, непосредственно участвовавшие в испытаниях ядерного оружия. Также к ним относятся лица, переселенные из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития. К их числу относятся инвалиды Великой Отечественной войны, а также другие категории инвалидов, приравненных к ним по пенсионному обеспечению и другие.

Право на вычет в размере 500 рублей имеют Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней; участники Великой Отечественной войны и приравненные к ним категории. Кроме того, родители и супруги военнослужащих, погибших при исполнении служебных обязанностей (вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих, если они не вступили в повторный брак). Вычет положен гражданам, выполнявшим интернациональный долг, а также принимавшим участие в боевых действиях на территории России. Также на вычет в размере 500 рублей имеют право доноры костного мозга, инвалиды с детства, а также инвалиды I и II группы.

Встречаются ситуации, когда работник имеет право на льготу по нескольким основаниям. Например, сотрудник является участником боевых действий и инвалидом I или II группы. В этом случае ему следует предоставить вычет по тому основанию, которое дает максимальный размер льготы. То есть суммировать вычеты и использовать их одновременно нельзя (абз. 1 п. 2 ст. 218 НК РФ). Это правило не действует при детском вычете, который предоставляется независимо от предоставления стандартного налогового вычета, установленного подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса. То есть участник боевых действий, инвалид II группы, имеющий ребенка, имеет право на следующие вычеты: на себя — по одному из оснований и на детский.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются работнику на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты, только по одному месту работы (по выбору налогоплательщика) (абз. 1 п. 3 ст. 218 НК РФ).

Предоставление вычета

Стандартные вычеты применяются в отношении доходов, для которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса (п. 3 ст. 210 НК РФ). Они предоставляются работникам за каждый месяц календарного года (с января по декабрь).

Порядок исчисления

Исчисление сумм НДФЛ по доходам, облагаемым по ставке 13 процентов, производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода, которым признается год, по итогам каждого месяца с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы года (п. 3 ст. 226 НК РФ). То есть предоставлять стандартные вычеты по НДФЛ следует путем уменьшения в каждом из таких месяцев налоговой базы на соответствующую сумму.

Опоздал заявить

Не всегда сотрудник вовремя подает заявление на вычет и представляет соответствующие документы. Должен ли работодатель предоставить стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода, включая месяцы до подачи заявления, или такая обязанность возникает только с того месяца, в котором заявление было подано?

Сотрудник, ставший донором костного мозга, имеющий право на вычет в размере 500 рублей, работает в организации с начала календарного года, а заявление и подтверждающие документы подал в мае.

В такой ситуации налоговый агент вправе предоставить ему стандартные вычеты с начала года (письмо Минфина России от 18 апреля 2012 г. № 03-04-06/8-118).

Аналогично и с детскими вычетами.

У сотрудника 15 февраля 2015 года родился первый ребенок, заявление и подтверждающие документы он подал в июне.

Минфин России в письме от 18 апреля 2012 г. № 03-04-06/8-118 указывает, что уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей) и до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста, указанного в абзаце 12 подпункта 4 статьи 218 Налогового кодекса.

Учитывая, что сотрудник, на обеспечении которого находится ребенок, работает в организации с начала года, налоговый агент (организация) вправе предоставить вычет с февраля, независимо от того, что заявление на получение вычета, с приложением к нему необходимых документов, подано в июне.

Отметим, что рассмотренные выше ситуации относятся к одному налоговому периоду.

Если ребенок родился не в текущем году, а, например, в 2014‑м, а сотрудник заявил о своем праве на вычет только в 2015 году, то за вычетом за предыдущий год ему следует обратиться не к работодателю, а в налоговую инспекцию (п. 4, ст. 218 НК РФ). На основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом будет сделан перерасчет налоговой базы с учетом предоставления вычетов на ребенка.

Переходящий месяц

А вот еще одна распространенная ситуация — время отпусков. Далеко не всегда период отдыха приходится на один месяц. Часто отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. Если при выплате отпускных работнику предоставлен стандартный вычет на детей, а при окончательном расчете за месяц выяснится, что доходы, исчисленные нарастающим итогом с начала года, превысили лимит в 280 000 рублей, то у налогоплательщика возникнет недоимка по НДФЛ. Причиной этой недоимки станет предоставление вычета, на который работник утратил право.

Чтобы не попасть в описываемую ситуацию, следует предоставлять стандартные вычеты на детей не при выплате отпускных, а на момент определения итогового размера дохода работника за месяц.

Например, сотрудник учреждения, имеющий право на вычет на детей, взял отпуск с 22 июля по 12 августа 2015 года. 17 июля ему были выплачены отпускные. Несмотря на то, что в оплату отпуска вошли дни августа, вычет следует предоставить только за июль. А по итогам августа, если доход сотрудника с начала года не превысит 280 000 рублей, ему будет предоставлен вычет за текущий месяц.

Минфин России в письме от 15 ноября 2011 г. № 03-04-06/8-306 разъяснил, что при выплате отпускных налоговую базу по НДФЛ следует определять с учетом предоставления стандартного налогового вычета. Та же позиция указана и в более позднем письме Минфина России от 11 мая 2012 г. № 03-04-06/8-134. В нем, в частности, разъяснено, что стандартные вычеты за следующий месяц, на который приходится часть отпуска, могут быть предоставлены не раньше, чем будет определена величина доходов работника нарастающим итогом с начала года за этот же месяц.

Бездоходные месяцы

На практике встречаются различные ситуации, в том числе когда по той или иной причине у работника, имеющего право на вычет, были бездоходные периоды. Возможность предоставления вычетов будет зависеть от того, когда и на какой срок возникали эти периоды.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом с месяца поступления человека на работу и в отношении доходов, полученных в данной организации. Как было сказано выше, для применения стандартного вычета в размере 3000 и 500 рублей нормами Налогового кодекса не предусмотрено ограничение величины дохода. Поэтому при смене работы в течение года полученный на предыдущем месте работы доход подтверждать не нужно. Достаточно написать заявление и представить документы, подтверждающие это право. Относительно детского вычета, имеющего предел дохода (280 000 руб.), ситуация иная. В случае смены места работы в течение года такой вычет предоставляется с учетом дохода, полученного по другому месту работы, в котором сотруднику предоставлялись подобные вычеты. Сумма полученного дохода на предыдущем месте работы подтверждается справкой по форме 2-НДФЛ.

Если до поступления на работу налогоплательщиком были получены доходы, облагаемые по ставке 13 процентов, то по окончании налогового периода, в соответствии с пунктом 4 статьи 218 Налогового кодекса, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом стандартных налоговых вычетов, предоставленных налоговым агентом. Для этого работник должен представить налоговую декларацию и соответствующие подтверждающие документы. В случае отсутствия таких доходов перерасчет налоговой базы не производится (письмо Минфина России от 27 февраля 2013 г. № 03-04-05/8-154).

Причиной бездоходных периодов в работе могут быть отпуск по уходу за ребенком, неоплачиваемый отпуск. В этом случае трудовые отношения не прерываются, просто в отдельные месяцы налогового периода работодатель не выплачивает сотруднику доход, облагаемый НДФЛ. По мнению ФНС России, стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода. При этом в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 июля 2009 г. № 4431/09 отмечено, что Налоговый кодекс не содержит указаний, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению НДФЛ (письмо Минфина России и ФНС России от 29 мая 2015 г. № БС-19-11/112).

Самой распространенной причиной возникновения бездоходных периодов с сохранением трудовых отношений является отпуск по уходу за ребенком. Лица, осуществляющие уход за ребенком, имеют право на перерыв в работе до достижения ребенком возраста трех лет. Поэтому вариантов бездоходного периода относительно налогового периода (года) может быть несколько.

Работнице предоставлен отпуск по уходу за ребенком в июне 2015 года. До начала бездоходного периода ей начислялась заработная плата, облагаемая по ставке 13 процентов, и предоставлялся вычет на предыдущего ребенка. Имеет ли работница право на использование стандартных вычетов за месяцы, в которых доходы ей выплачиваться не будут?

Согласно Налоговому кодексу стандартные вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, а исчисление НДФЛ производится нарастающим итогом с начала года. Арбитражная практика поддерживает эту позицию и подтверждает необходимость предоставления стандартных вычетов за каждый месяц налогового периода даже при отсутствии доходов в отдельные месяцы. Судьи указывают, что Налоговый кодекс не содержит положений, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работника не было дохода, подлежащего обложению НДФЛ (постановления Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. № 4431/09, ФАС Московского округа от 24 января 2011 г. № КА-А40/16982-10).

Однако если до конца года у сотрудницы не будет дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13 процентов, то работодатель не сможет предоставить ей вычеты за месяцы, в которых она не будет получать доход (п. 2 письма Минфина России от 22 октября 2014 г. № 03-04-06/53186).

Работница находилась в отпуске по уходу за ребенком с 10 августа 2012 года. Приступила к работе 15 июня 2015 года. Как применить стандартный вычет на ребенка при исчислении НДФЛ?

С января по май 2015 года в связи с отпуском по уходу за ребенком заработная плата работнице не начислялась и не выплачивалась, то есть налоговая база не формировалась. Соответственно стандартный налоговый вычет на ребенка работодателем не предоставлялся. Следовательно, перерасчет налоговой базы с учетом стандартных налоговых вычетов за указанный период налоговым органом, в соответствии с пунктом 4 статьи 218 Налогового кодекса, не производится (письмо Минфина России от 11 июня 2014 г. № 03-04-05/28141).

Сотрудник, имеющий право на стандартный вычет как инвалид II группы, получал доход с начала налогового периода (с января 2015 года). В мае и июне 2015 года ему был предоставлен отпуск без содержания в соответствии со статьей 128 Трудового кодекса. Надо ли предоставлять работнику полагающийся ему вычет в размере 500 рублей за эти месяцы?

Согласно порядку исчисления НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ) и статье 218 Налогового кодекса, указывающей, что стандартные налоговые вычеты применяются работодателем при исчислении базы нарастающим итогом в каждом месяце, когда сотрудником был получен доход, при расчете НДФЛ в июле следует учесть вычет за май и июнь (письмо Минфина России от 22 октября 2014 г. № 03-04-06/53186).

Так как сотрудник является инвалидом II группы, он имеет право на стандартный вычет в размере 500 рублей (пп. 2, п. 1, ст. 218 НК РФ).

Определим налогооблагаемую базу для расчета НДФЛ в 2015 году:

— январь — 29 500 руб. (30 000 руб. — 500 руб.);

— февраль — 59 000 руб. (30 000 руб. × 2 мес. — 500 руб. ×

× 2 мес.);

— март — 88 500 руб. (30 000 руб. × 3 мес. — 500 руб. ×

× 3 мес.).

— апрель — 118 000 руб. (30 000 руб. × 4 мес. — 500 руб. ×

× 4 мес.);

— май — 118 000 руб. (30 000 руб. × 4 мес. + 0 руб. — 

— 500 руб. × 4 мес.);

— июнь — 118 000 руб. (30 000 руб. × 4 мес. + 0 руб. +

+ 0 руб. — 500 руб. × 4 мес.);

— июль — 146 500 руб. (30 000 руб. × 5 мес. + 0 руб. +

+ 0 руб. — 500 руб. × 7 мес.);

Определим сумму НДФЛ, подлежащую удержанию и уплате в бюджет:

— январь — 3835 руб. (29 500 руб. × 13 %);

— февраль — 3835 руб. (59 000 руб. × 13 % — 3835 руб.);

— март — 3835 руб. (88 500 руб. × 13 % — 3835 руб. — 3835 руб.);

— апрель — 3835 руб. (118 000 руб. × 13 % — 3835 руб. — 

— 3835 руб. — 3835 руб.);

— май — 0 руб. (118 000 руб. × × 13 % — 3835 руб. — 3835 руб. — 

— 3835 руб. — 3835 руб.);

— июнь — 0 руб. (118 000 руб. × × 13 % — 3835 руб. — 3835 руб. — 

— 3835 руб. — 3835 руб.);

— июль — 3705 руб. (146 500 руб. × 13 % — 3835 руб. — 

— 3835 руб. — 3835 руб. — 3835 руб.).

Внимание

Программное обеспечение по заполнению налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, размещенное на сайте ФНС России (http://www.nalog.ru/), позволяет учесть при расчете суммы стандартных налоговых вычетов только те месяцы, в которых налогоплательщиком отражены полученные им доходы.

Поэтому при использовании программного обеспечения по заполнению налоговой декларации для расчета стандартных налоговых вычетов с учетом вышеназванной позиции ФНС России при вводе информации о суммах выплаченного дохода в месяцах, в которых работодатель не выплачивал налогоплательщику доход, а трудовые отношения не прерывались, следует указывать нулевые значения дохода по коду 2000 «Вознаграждение, получаемое налого­плательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей; денежное содержание и иные налогооблагаемые выплаты военнослужащим и приравненным к ним категориям физических лиц (кроме выплат по договорам гражданско-правового характера)».

В разъяснении изложен общий порядок предоставления стандартного налогового вычета, который не учитывает конкретных ситуаций (письмо Минфина России и ФНС России от 29 мая 2015 г. № БС-19-11/112).