Возврат основного средства поставщику

Л. А. Лаптева

При возврате или замене приобретенного некачественного основного средства у бухгалтеров возникают вопросы по оформлению и отражению данной операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Приобретая основное средство, покупатель принимает и ставит его на учет, но в случае обнаружения недостатков в течение гарантийного срока может возвратить и получить обратно деньги или потребовать замену некачественного товара.

Все условия по продаже и возврату товара регламентируются главой 30 Гражданского кодекса, которая позволяет сторонам включить в договор любое условие, не противоречащее закону или иным правовым актам (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Соответственно в договоре поставки возможно предусмотреть право покупателя вернуть поставщику товар надлежащего качества.

Перечень случаев, когда покупатель может вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, устанавливается статьями 466, 468, 475, 480, 482 Гражданского кодекса.

Хозяйственная операция по замене товара (основного средства) не является реализацией, право собственности на имущество от покупателя к продавцу не переходит.

В иных случаях возврат товара следует оформлять как реализацию.

Чтобы не возникало вопросов у поставщиков по поводу возврата оборудования, можно провести независимую экспертизу, которая позволит установить причины возврата. Такие расходы в учреждении относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» (Указания № 65н)¹.

Права учреждения

Закрепленное за учреждением имущество на праве оперативного управления дает возможность владельцу использовать и распоряжаться этим имуществом. Право оперативного управления на движимое имущество возникает с момента его передачи учреждению (п. 1 ст. 299 ГК РФ), а на недвижимое имущество — с момента государственной регистрации соответствующего права за учреждением (п. 1 ст. 4 Закона от 21 июля 1997 г. № 122‑ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

При этом одним из условий для бюджетных и автономных учреждений является то, что учреждение не вправе без согласия собственника распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных собственником на приобретение этого имущества. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, однако такое условие не распространяется на казенные учреждения (ст. 298 ГК РФ). Напомним, категория ценности имущества определяется на основании постановления Правительства РФ от 26 июля 2010 г. № 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества».

Документальное оформление

Согласно пункту 1 статьи 454 Гражданского кодекса по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

При этом согласно нормам Гражданского кодекса покупатель (получатель) обязан проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.

Таким образом, при возврате или замене товара учреждению необходимо оформить претензионное письмо. Оно составляется в произвольной форме, с соблюдением общих правил написания подобных писем и включением в его содержание следующей информации:

• подробное описание и конкретная формулировка требований, предъявляемых поставщику;
• обоснование претензий со ссылкой на нормативную базу — перечень приложенных к претензионному письму документов, подтверждающих причину составления обращения. Например, Акт возврата продукции;
• сроки рассмотрения претензии и временной период, в течение которого поставщик должен дать ответ, принять меры.

Отметим, Акт возврата продукции составляется в произвольной форме и содержит все обязательные реквизиты первичного учетного документа, установленные частью 2 статьи 9 Закона № 402‑ФЗ². В нем указываются причина выбытия и перечень выявленных дефектов. Документ скрепляется подписями представителей каждой из сторон.

Согласно пункту 2 статьи 475 Гражданского кодекса в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

• отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
• потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Если возврат товара признается обратной реализацией, то в этом случае бывший покупатель становится продавцом ранее полученного товара, а бывший продавец — покупателем этих материальных ценностей. Учреждение обязано оформить пакет документов, в который входит:

• товарная накладная (форма ТОРГ-12 (постановление Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132)) — с пометкой «возврат товара». В случае отсутствия в уставной деятельности учреждения реализации товаров операцию по возврату товаров (оборудования), признанную реализацией, необходимо оформлять первичным учетным документом по форме 0504205 «Накладная на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону»;
• счет-фактура (форма утверждена постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).

Оба документа составляются в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у бывшего покупателя, возвращающего товар, и является основанием для оформления указанной операции. Экземпляр счета-фактуры бухгалтер регистрирует в книге продаж. Второй экземпляр передается бывшему продавцу и является основанием для оприходования этого товара.

Отражение в учете

Формирование первоначальной стоимости приобретенного основного средства осуществляется на счете 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Для того чтобы актив был отнесен к объектам основных средств, срок его полезного использования должен превышать 12 месяцев, также объект должен неоднократно или постоянно использоваться на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения. Напомним, что основным средством является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы (п. 41 Инструкции № 157н³).

Начисление амортизации приобретенного основного средства осуществляется на счете 0 104 00 000 «Амортизация».

На вновь полученное (возвращенное) от поставщика основное средство, если его стоимость составляет более трех тысяч рублей, бухгалтеру необходимо открыть новую инвентарную карточку учета нефинансовых активов (ф. 0504031)⁴. При этом необходимо присвоить объекту новый инвентарный номер.

В ситуации, когда приобретенное основное средство выходит из строя и за этим следует обратная реализация, такая операция в учете отражается на основании Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

Группировка расчетов по доходам в соответствии с пунктом 199 Инструкции № 157н осуществляется на синтетическом счете 0 205 00 000 «Расчеты по доходам», который предназначен для учета расчетов по суммам доходов (поступлений), начисленных учреждением в момент возникновения требований к их плательщикам, а также поступивших от плательщиков предварительных оплат. Аналитический учет расчетов по доходам (поступлениям) ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) с отражением операций в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам (ф. 0504071) (п. 200, 201 Инструкции № 157н, Приказ № 52н).

Для отражения результата финансовой деятельности учреждения, а также исполнения сметы и плана финансово-хозяйственной деятельности за текущий финансовый год учреждением применяется счет 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года». Оценка доходов производится по продажной цене, сумме сделки, указанной в договоре. Признание доходов осуществляется по методу начисления. Дата признания дохода определяется по дате перехода права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу (абз. 3 п. 295 Инструкции № 157н). Финансовый результат текущей деятельности определяется как разница между начисленными доходами и начисленными расходами учреждения за отчетный период. Суммы начисленных доходов учреждения сопоставляются с суммами начисленных расходов, при этом кредитовый остаток по счету отражает положительный результат, дебетовый — отрицательный. При завершении финансового года суммы начисленных доходов, отраженные на соответствующих счетах финансового результата текущего финансового года, закрываются на финансовый результат прошлых отчетных периодов, счет 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» (п. 297 Инструкции № 157н).

Корреспонденцию счетов по операциям возврата материальных ценностей поставщику необходимо отразить в рамках сформированной учетной политики, согласовав ее при этом с учредителем.

Пример

Бюджетное учреждение здравоохранения в сентябре 2015 года приобрело лабораторное оборудование в количестве 2 шт. на сумму 37 000 руб. В октябре месяце учреждением было принято решение о вводе в эксплуатацию оборудования как особо ценного движимого имущества. После обследования поступившего имущества комиссия по поступлению и выбытию активов представила заключение о заводском браке. Срок гарантии на оборудование установлен в один год. По распоряжению учредителя учреждение уведомило поставщика о возврате оборудования. Поставщиком было принято решение о проведении предварительной экспертизы, которую должно провести бюджетное учреждение. За счет приносящей доход деятельности учреждение произвело оплату экспертизы в размере 2000 руб. После экспертного заключения поставщик возвратил стоимость оборудования и возместил стоимость проведенной экспертизы на лицевой счет учреждения. В связи с этим было заключено дополнительное соглашение на изменение условий договора (закупка была произведена не на электронной площадке).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 4 101 24 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 101 24 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — особо ценного движимого имущества учреждения»
— передача основного средства на экспертизу (возврат после экспертизы);

Дебет 2 401 20 226
«Расходы на прочие работы, услуги»
Кредит 2 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— отражена кредиторская задолженность по оплате экспертизы лабораторного оборудования в размере 2000 руб.

Дебет 2 302 26 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— произведена оплата экспертизы в размере 2000 руб.

Одновременно отражается выбытие денежных средств со счетов учреждения на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения» (п. 367 Инструкции № 157н);

Дебет 2 401 10 180
«Прочие доходы»
Кредит 2 401 20 226
«Расходы на прочие работы, услуги»
— отнесены расходы по экспертизе лабораторного оборудования на уменьшение финансового результата в размере 2000 руб. (п. 152 Инструкции № 174н);

Дебет 2 205 81 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 2 401 10 180
«Прочие доходы»
— начислен доход от возмещения средств поставщиком за экспертизу лабораторного оборудования в размере 2000 руб.;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 81 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— поступили от поставщика денежные средства на лицевой счет учреждения за проведение бюджетным учреждением экспертизы лабораторного оборудования в размере 2000 руб.

Одновременно отражается поступление денежных средств со счетов учреждения на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (п. 365 Инструкции № 157н);

Дебет 4 104 24 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 101 24 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — особо ценного движимого имущества учреждения»
— списано лабораторное оборудование при возврате поставщику на сумму 37 000 руб.;

Дебет 2 205 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход от обратной реализации основного средства в сумме 37 000 руб.;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— поступили на лицевой счет учреждения, открытого в органе казначейства, доходы от обратной реализации лабораторного оборудования в размере 37 000 руб.

Изменим условия примера. В случае замены основного средства поставщиком по гарантии бухгалтер учреждения сделает следующие записи, утвержденные в учетной политике учреждения, согласованной с учредителем:

Дебет 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 4 101 24 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — особо ценного движимого имущества учреждения»
— выбытие основного средства по гарантии в размере 37 000 руб.;

Дебет 4 210 05 560
«Увеличение дебиторской задолженности прочих дебиторов»
Кредит 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислена задолженность поставщику по замене неисправного основного средства по гарантии (в размере балансовой стоимости основного средства);

Дебет 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 4 210 05 660
«Уменьшение дебиторской задолженности прочих дебиторов»
— списана ранее начисленная дебиторская задолженность после замены основного средства по гарантии;

Дебет 4 101 24 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— принято к бухгалтерскому (бюджетному) учету основное средство, предоставленное поставщиком взамен бракованного в размере 37 000 руб.;

Если основное средство не было принято к учету, необходимо произвести следующую операцию:

Дебет 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 4 106 21 410
«Уменьшение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения».

Налогообложение

Налог на прибыль

При реализации имущества, принадлежащего учреждению на праве оперативного управления, полученные доходы, которые определяются статьей 249 Налогового кодекса, подлежат учету при начислении базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. Казенные учреждения вырученные от продажи имущества средства перечисляют в соответствующий бюджет, а автономные и бюджетные учреждения полученные средства оставляют в своем распоряжении.

Признание доходов в учреждении осуществляется по методу начисления. Согласно статье 271 Налогового кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления в оплату реализованных товаров (работ, услуг) денежных средств, а также иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, то есть дата признания определяется по дате перехода права собственности. Отметим: стоимость возвратного (реализуемого) имущества не меняется относительно стоимости его поставки. Начисление дохода от обратной реализации в налоговом учете осуществляется на основании сумм, отраженных на счете 2 401 10 172 «Доходы от операций с активами» бухгалтерского учета.

Отметим: если производится замена бракованного основного средства по гарантии на исправное, то эта операция не признается отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки, и в учете учреждения не возникает доходов. На это нам также указывает письмо Минфина от 3 июня 2015 г. № 03-07-11/31971.

В зависимости от того, в какой момент выявлена неисправность (заводской брак), возможны различные бухгалтерские записи.

НДС

Операции по реализации (обратной реализации) основного средства согласно статье 146 Налогового кодекса являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Причем их стоимость исчисляется исходя из цен, указанных сторонами сделки (ст. 40 НК РФ).

Напомним, если реализуемое имущество ранее приобретено за счет средств субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания и учитывалось по стоимости с учетом НДС, налоговая база при его реализации определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС) и остаточной стоимостью реализуемого имущества по данным бухгалтерского учета (п. 3 ст. 154 НК РФ). В счет-фактуре, оформленной на возврат материальных ценностей, сумма налога согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса отражается по расчетной ставке 18/118.

Налог на имущество

Налоговая база по исчислению налога на имущество устанавливается статьей 375 Налогового кодекса и определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Определение налоговой базы на имущество, которое признается объектом налого­обложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Учитывая это, учреждения для целей налогообложения должны определять остаточную стоимость основных средств исходя из их балансовой стоимости и величины амортизации, исчисленной в конце каждого налогового периода в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений. Таким образом, начисление налога на реализованное имущество заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем реализации.

¹ Приказ Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (далее — Указания № 65н).

² Закон от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете».

³ Приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н).

⁴ Приказ Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».