Такие разные подарки
В редакцию пришел вопрос: бюджетному учреждению на юбилей подарили мебель, оборудование (оргтехнику) и вексель. Как правильно отразить такие хозяйственные операции в бухгалтерском учете и в целях налогообложения? Давайте разберемся.
Правовые аспекты
Чтобы у учреждения не возникало проблем с получением подарков, в первую очередь необходимо составить договор дарения. Регулирование взаимоотношений сторон по договору дарения содержится в главе 32 Гражданского кодекса, Законе от 11 августа 1995 г. № 135‑ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». В соответствии с пунктом 1 статьи 572 Гражданского кодекса по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Дарение может быть совершено и в устной форме, но есть исключения, когда составление договора дарения обязательно, а именно:
дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей;
договор содержит обещание дарения в будущем;
дарение недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации.
Передача подарка осуществляется посредством его вручения, символической передачи либо вручения правоустанавливающих документов. Отметим: при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Также получение дара можно оформить договором пожертвования. Все разъяснения по такому договору даны в статье 582 Гражданского кодекса.
При принятии учреждением дара не требуется согласования или разрешения вышестоящей организации (учредителя). В договоре пожертвования жертвователь может поставить условия об использовании передаваемого имущества по определенному назначению. В соответствии с пунктом 3 статьи 582 Гражданского кодекса юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества. Если в договоре пожертвования никаких условий не прописано, то пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с его назначением.
Помимо полученного в дар имущества учреждение также может получить денежные средства или ценные бумаги. И в том и в другом случае необходимо заключить договор дарения (пожертвования).
Договор дарения ценных бумаг является соглашением, в силу которого одна сторона обязуется передать другой ценные бумаги в собственность. С передачей по договору дарения ценной бумаги учреждению переходят все права. Однако даритель должен быть собственником ценных бумаг.
Если даром будут служить денежные средства, то в договоре дарения необходимо отметить сумму цифрами и прописью, на какие цели должны использоваться средства и лицевой счет (реквизиты) для перечисления на него средств.
Учет подарков
Имущество
Поступление в учреждение имущества на основании договора дарения (пожертвования) принимается к учету по первоначальной (фактической) стоимости. В соответствии с пунктом 25 Инструкции № 157н[1] первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов признается их текущая оценочная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования. Определение такой стоимости для принятия имущества к бухгалтерскому учету производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о цене должны быть подтверждены документально, например, прайс-листом, накладной или Актом приема-передачи с ценой приобретения. Если документальное подтверждение отсутствует, можно воспользоваться экспертной оценкой.
Для принятия к бухгалтерскому учету подаренного имущества постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов в учреждении определяет текущую оценочную стоимость такого имущества. Для этого используются:
данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.
Поступление подаренного имущества оформляется Актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101)[2] или Актом приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220) и подписывается комиссией по поступлению и выбытию активов в учреждении.
Пример 1
ООО «Идея» сделало подарок на юбилей бюджетному учреждению культуры. По условиям заключенного договора дарения были переданы 5 шкафов и 3 компьютера. Целевое назначение имущества — использование шкафов для экспонатов, а компьютеров для посетителей музея. Все имущество будет использоваться в рамках приносящей доход деятельности. Доставку шкафов в учреждение произвела транспортная компания. Стоимость ее услуг составила 5 000 рублей. На основании акта приема-передачи стоимость компьютеров составляет 75 000 рублей, а стоимость шкафов составляет 105 000 рублей.
В бухгалтерском учете поступление такого имущества будет отражаться следующим образом:
Дебет 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 2 401 10 180
«Прочие доходы»
— признание доходов от поступления шкафов в сумме 105 000 руб.;
Дебет 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 2 302 22 730
«Увеличение кредиторской задолженности по транспортным услугам»
— отражена стоимость услуг по доставке шкафов в сумме 5 000 руб.;
Дебет 2 101 36 310
«Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
— приняты к учету по сформированной стоимости шкафы в сумме 110 000 руб. (105 000 + 5 000);
Дебет 2 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 401 10 180
«Прочие доходы»
— приняты к учету компьютеры в сумме 75 000 руб.
Если бы учреждению были подарены материальные запасы, то в учете такая операция выглядела бы следующим образом:
Дебет 2 105 ХХ 340
«Увеличение стоимости материальных запасов»
Кредит 2 401 10 180
«Прочие доходы».
Денежные средства
Пожертвованием являются и полученные от организации или физических лиц денежные средства. В бухгалтерском (бюджетном) учете такие средства отражаются в рамках приносящей доход деятельности и признаются доходами учреждения. Для бюджетных и автономных учреждений пожертвования являются их собственными доходами, а для казенных — такие средства должны быть перечислены в бюджет.
Расчеты по поступлению денежных средств, полученных учреждением в виде пожертвований, грантов и иных аналогичных поступлений, следует отражать на счете 0 205 81 000 «Расчеты с плательщиками прочих доходов».
Пример 2
Коммерческая организация пожертвовала бюджетному образовательному учреждению денежные средства в размере 100 000 рублей. Передача денежных средств была осуществлена на основании договора пожертвования с целевым направлением на приобретение учебного оборудования.
В учете такая операция отразится следующим образом:
Дебет 2 205 81 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 2 401 10 180
«Прочие доходы»
— начислен доход в сумме 100 000 руб., полученный бюджетным учреждением в виде пожертвования;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 81 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— по договору пожертвования поступили денежные средства на лицевой счет, открытый в органе казначейства;
Дебет 2 508 10 180
«Получено прочих доходов»
Кредит 2 507 10 180
«Утвержденный объем прочих доходов»
— сумма дохода, поступившая учреждению в текущем финансовом году, — 100 000 руб.
В План финансово-хозяйственной деятельности учреждения необходимо внести изменения на сумму пожертвования, как в доходную, так и в расходную часть. В учете отражаются следующие бухгалтерские записи:
Дебет 2 507 10 180
«Утвержденный объем прочих доходов»
Кредит 2 504 10 180
«Сметные (плановые) назначения по прочим доходам»
— утверждены плановые назначения по приносящей доход деятельности;
Дебет 2 504 10 310
«Сметные (плановые) назначения по приобретению основных средств»
Кредит 2 506 10 310
«Право на принятие обязательств по приобретению основных средств»
— утверждены плановые назначения по расходам за счет приносящей доход деятельности по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ;
Дебет 2 506 10 310
«Право на принятие обязательств по приобретению основных средств»
Кредит 2 502 11 310
«Принятые обязательства по приобретению основных средств»
— приняты обязательства текущего финансового года по оплате основного средства согласно заключенному договору (на дату его подписания);
Дебет 2 502 11 310
«Принятые обязательства по приобретению основных средств»
Кредит 2 502 12 310
«Принятые денежные обязательства по приобретению основных средств»
— приняты денежные обязательства текущего финансового года по оплате основного средства согласно заключенному договору (накладная, акт приемки-передачи).
Ценные бумаги
Ценная бумага представляет собой документ, составленный в письменной форме с обязательным соблюдением всех реквизитов, на специальном бланке, имеющем высокую степень защиты от подделки. Осуществление соответствующих действий возможно только при предъявлении ценной бумаги.
Документы принимаются на учет в учреждении и отражаются на счете 0 204 20 000 «Ценные бумаги, кроме акций» (п. 90 Инструкции № 174н[3]). На этом счете учитываются облигации, векселя, иные ценные бумаги (кроме акций) в соответствии с аналитическим кодом вида синтетического счета финансовых активов. К учету ценные бумаги принимаются по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических вложений учреждения в их приобретение (формирование) (п. 193 Инструкции № 157н).
Пример 3
В продолжение Примера 1. На юбилей бюджетному учреждению также был подарен вексель.
В учете такая операция будет отражена следующим образом:
Дебет 2 204 22 520
«Увеличение стоимости векселей»
Кредит 2 401 10 180
«Прочие доходы»
— принят бюджетным учреждением к учету полученный в дар вексель.
Налогообложение
Стоимость имущества, полученного безвозмездно, в том числе подаренного, входит в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Полученное имущество в виде дара в налоговом учете принимается по рыночной стоимости (цене). Как мы уже говорили, подтверждение цены осуществляется получателем имущества на основании первичных учетных документов или путем проведения независимой экспертной оценки. Такой внереализационный доход в силу подпункта 2.1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса учитывается на дату получения имущества по передаточному акту или иному документу, подтверждающему передачу имущества, на дату перехода права собственности.
Что касается образовательных учреждений, то в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса стоимость имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на образовательную деятельность, на ведение уставной деятельности, не учитывается при определении базы по налогу на прибыль.
Также не включается в налогооблагаемую базу стоимость имущества, которое получено учреждением по договору пожертвования, при условии, что полученное имущество использовано в соответствии с его целевым назначением и получатели указанных целевых поступлений ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевых поступлений (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности:
пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации; доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров;
имущество, имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
В соответствии с пунктом 14 статьи 250 Налогового кодекса использованное не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства, ценные бумаги), работы, услуги, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, дарения), признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
К необлагаемым доходам некоммерческих организаций также можно отнести следующие:
согласно подпункту 42 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса денежные средства, недвижимость и ценные бумаги, переданные на формирование и пополнение целевого капитала НКО и возвращенные жертвователю или его правопреемникам в случае расформирования целевого капитала, отмены пожертвования или в ином случае.
Если возвращен денежный эквивалент недвижимого имущества или ценной бумаги, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческой организации, то такой порядок возврата прописан в пункте 23 статьи 250 Налогового кодекса;
согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса недвижимое имущество или ценные бумаги, полученные на пополнение целевого капитала. Данное имущество, как и денежные средства, полученные на формирование капитала, относятся к целевым поступлениям.
[1] Приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н).
[2] Приказ Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».
[3] Приказ Минфина РФ от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н).