Учет неисполненных обязательств
Рассмотрим порядок отражения в бюджетном учете не исполненных на конец финансового года обязательств, образовавшихся в связи с отсутствием лимитов бюджетных обязательств текущего финансового года.
Нормативная база
В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса бюджетные обязательства — обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования) или действующего от его имени казенного учреждения предоставить физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета (расходные обязательства), подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году.
Статьей 219 Бюджетного кодекса предусмотрено, что получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением.
При возникновении обязанности получателя бюджетных средств уплатить бюджету, физическому или юридическому лицу за счет средств бюджета определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями закона, иного правового акта, условиями договора или соглашения принимаются денежные обязательства.
Вместе с тем в соответствии с Законом от 6 декабря 2011 г. № 402?ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402?ФЗ) и Бюджетным кодексом (ст. 264.1) обязательства и факты хозяйственной жизни, изменяющие размер этих обязательств, подлежат обязательному отражению в бюджетном учете и бюджетной отчетности в момент их признания (совершения).
Отражение в учете
Пунктом 3 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), установлено, что бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций, в том числе в части возникновения расходных обязательств и операций, их изменяющих, признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.
Инструкцией № 157н и Инструкцией по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н, предусмотрены следующие счета:
для учета учреждением показателей принятых обязательств (денежных обязательств) текущего (очередного) финансового года, в том числе за пределами планового периода, и внесенных в текущем финансовом году изменений в показатели принятых обязательств (денежных обязательств) — счет 1 502 00 000 «Обязательства»;
для учета расходных (денежных) обязательств — счета 1 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 1 301 00 000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам», 1 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», 1 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты», 1 304 02 000 «Расчеты с депонентами», 1 304 03 000 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда».
Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 5 статьи 217 Бюджетного кодекса утвержденные показатели сводной бюджетной росписи по расходам доводятся до главных распорядителей бюджетных средств до начала очередного финансового года, за исключением случаев, предусмотренных статьями 190 и 191 Бюджетного кодекса.
Пунктом 20 приказа Минфина России от 30 ноября 2015 г. № 187н «Об утверждении Порядка составления и ведения сводной бюджетной росписи федерального бюджета и бюджетных росписей главных распорядителей средств федерального бюджета (главных администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета)» определено, что главные распорядители (главные администраторы источников) доводят показатели бюджетной росписи и лимиты бюджетных обязательств до соответствующих подведомственных распорядителей (получателей) средств федерального бюджета (администраторов источников), за исключением случаев, предусмотренных статьями 190 и 191 Бюджетного кодекса, также до начала очередного финансового года, начиная с декабря текущего финансового года.
Учитывая изложенное, в случаях, когда по завершении финансового года объем обязательств перед работниками (сотрудниками), возникающих в силу законов Российской Федерации, устанавливающих гарантии работникам (сотрудникам) (публичные обязательства) (компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении, компенсация за проезд к месту отпуска и обратно сотрудникам, проживающим в местности, приравненной к Крайнему Северу, и иные аналогичные выплаты по гарантиям перед работниками (сотрудниками)), превышает объем лимитов бюджетных обязательств текущего финансового года, принятие к учету таких расходных обязательств следует осуществлять за счет лимитов бюджетных обязательств очередного финансового года, следующего за текущим финансовым годом (обязательства очередного финансового года).
Положениями пункта 2 статьи 10 Закона № 402?ФЗ предусмотрена норма о недопущении пропусков или изъятия при регистрации в регистрах бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета, в том числе обязательств и фактов хозяйственной жизни, их изменяющих.
Таким образом, неотражение указанных обязательств в бюджетном учете не соответствует законодательству Российской Федерации.
В бюджетном учете операции по признанию обязательств отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 1 501 23 XXX
«Доведенные лимиты бюджетных обязательств первого года, следующего за текущим (очередного финансового года)»
Кредит 1 502 21 XXX
«Принятые обязательства первого года, следующего за текущим (очередного финансового года)»
— приняты бюджетные обязательства по выплате работнику (сотруднику) компенсации за неиспользованный отпуск, компенсации за проезд к месту отпуска и обратно сотрудникам, проживающим в местности, приравненной к Крайнему Северу, иным аналогичным выплатам по гарантиям перед работником (сотрудником) (в соответствии с представленными документами) за счет утвержденных лимитов бюджетных обязательств очередного финансового года, следующего за текущим финансовым годом;
Дебет 1 401 20 ХХХ
«Расходы текущего финансового года»
Кредит 1 302 ХХ 730
«Увеличение кредиторской задолженности по принятым обязательствам»
— начислены в текущем финансовом году обязательства по компенсации за неиспользованный отпуск, компенсации за проезд к месту отпуска и обратно сотрудникам, проживающим в местности, приравненной к Крайнему Северу, иные аналогичные выплаты по гарантиям перед работником (сотрудником) (в соответствии с представленными (утвержденными) документами).
Обратите внимание, что по обязательствам учреждения, по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по величине и (или) времени исполнения, учреждению необходимо формировать резерв предстоящих расходов, в том числе на грядущую оплату отпусков за фактически отработанное время или компенсацию за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения (п. 302.1 Инструкции № 157н).
Порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики.
Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан.
Признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.
В бюджетном учете указанные операции отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 1 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 1 401 20 200 «Расходы экономического субъекта» (п. 124.1 Инструкции № 162н).
При этом принятие обязательств, на которые был ранее образован резерв (например, при начислении отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск)), отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 1 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам».