Порядок отражения операций с начислением и уплатой налога на прибыль в учете
При ведении учреждением приносящей доход деятельности возникает необходимость уплаты налога на прибыль. Настоящая статья рассматривает общие принципы расчета, начисления и уплаты налога на прибыль в типичных хозяйственных операциях государственных (муниципальных) учреждений всех типов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса российские организации относятся к налогоплательщикам налога на прибыль. Таким образом, все учреждения — бюджетные, автономные и казенные по общему правилу являются налогоплательщиками.
Российская Федерация, субъекты РФ, а также муниципальные образования не поименованы в статье 246 Налогового кодекса. Таким образом, они не являются плательщиками налога на прибыль. Однако в большинстве случаев они осуществляют свою деятельность, а также получают доходы через созданные ими учреждения, которые являются плательщиками налога на прибыль. Данное противоречие создает различные правовые коллизии, которые будут рассмотрены в дальнейшем в настоящей статье.
Группировка доходов и расходов учреждений
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии со статьей 248 Налогового кодекса к доходам относятся:
доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
внереализационные доходы.
Обратите внимание — даже если учреждение не ведет приносящую доход деятельность, даже в ситуации, когда доход учреждения в полном объеме зачисляется в доход бюджета (как в случае с казенными учреждениями), у него могут быть внереализационные доходы. Указанные доходы перечислены в статье 250 Налогового кодекса. Основными внереализационными доходами для государственных (муниципальных) учреждений можно считать следующие виды доходов:
от сдачи имущества в аренду (п. 4), а также от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (п. 5);
в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3);
в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России (п. 2);
в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, когда они получены с указанием цели использования (п. 8), а также в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, пожертвований, целевых поступлений, целевого финансирования (п. 14);
стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13);
суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18);
излишки материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20).
При определении доходов учреждения также следует обратить внимание на перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Они перечислены в статье 251 Налогового кодекса. К ним, в частности, согласно пункту 1 статьи 251 Налогового кодекса относятся:
имущество, полученное государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8);
имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14), в том числе в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям, в виде полученных средств ОМС, а также в виде полученных грантов (при этом учреждением должен быть обеспечен раздельный учет доходов и расходов по указанным средствам целевого финансирования);
имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп. 22);
средства, полученные казенными учреждениями от оказания услуг и выполнения работ (пп. 33.1).
Кроме этого в соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.
В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль принимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы учреждения подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:
материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
суммы начисленной амортизации (ст. 256–259.3 НК РФ);
прочие расходы (ст. 264 НК РФ).
Внереализационные расходы учреждений перечислены в пункте 1 статьи 265 Налогового кодекса. Наиболее важными для государственных (муниципальных) учреждений являются:
расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (пп. 1);
отрицательная (положительная) разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России (пп. 6);
расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, в случае если указанное имущество учитывалось при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 8);
судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10);
расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13);
расходы на услуги банков (пп. 15);
другие обоснованные расходы (пп. 20).
Кроме этого учреждению следует обратить внимание на перечень расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, установленный статьей 270 Налогового кодекса. К ним, к примеру, относятся расходы (уплачиваемые из прибыли учреждения) в виде:
суммы пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (п. 2);
имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом или иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору (п. 9);
суммы добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, союзы, ассоциации и объединения (п. 15);
стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования (п. 17);
суммы премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22), а также суммы материальной помощи работникам (п. 23);
суммы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29);
суммы представительских расходов в части, превышающей 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 42);
расходов казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг и выполнением работ (п. 48.11).
Порядок учета операций по начислению и уплате налога на прибыль
Порядок отражения операций с налогом на прибыль будет зависеть от типа учреждения-налогоплательщика. В соответствии с пунктом 131 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н), начисление налога на прибыль бюджетными учреждениями отражается по кредиту 2 303 03 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций» и дебету 2 401 10 100 «Доходы экономического субъекта». Таким образом, налог на прибыль бюджетными учреждениями начисляется в уменьшение того дохода, по какой статье КОСГУ он учитывается. Для автономных учреждений аналогичный порядок начисления налога на прибыль предусмотрен пунктом 159 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н (далее — Инструкция № 183н).
Порядок отражения доходов по статьям КОСГУ установлен Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (далее — Указания № 65н). Рассмотрим те статьи и подстатьи доходов, по которым может возникать начисление налога у бюджетных и автономных учреждений:
статья 120 «Доходы от собственности» — в части доходов от аренды, проката, а также от предоставления неисключительного права пользования на нематериальные активы, созданные учреждением (пользовательские лицензии);
статья 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)», в том числе в части:
доходов от оказания платных услуг (работ);
доходов от компенсации затрат государственных (муниципальных) учреждений;
платы за пользование общежитием;
статья 140 «Суммы принудительного изъятия» в части:
штрафов, пеней и неустоек за нарушение законодательства о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг;
возмещения ущерба в соответствии с законодательством РФ, в том числе при возникновении страховых случаев;
процентов за пользование денежными средствами учреждения вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо необоснованного получения или сбережения;
подстатья 171 «Доходы от переоценки активов и обязательств» в части положительной курсовой разницы при переоценке средств в иностранной валюте;
подстатья 172 «Доходы от операций с активами» в части:
доходов от реализации любых видов нефинансовых активов;
признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда сумм возмещения убытков или ущерба;
стоимости имущества, годного к дальнейшему использованию и остающегося в распоряжении учреждения после проведения списания нефинансовых активов (в том числе металлолом, ветошь, макулатура);
подстатья 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» в части списанной кредиторской задолженности, которая ранее была учтена учреждением при налогообложении прибыли;
статья 180 «Прочие доходы» в части:
имущества и денежных средств, полученных в рамках целевого финансирования и использованных не по целевому назначению;
излишков, выявленных по результатам инвентаризации;
стоимости спецоборудования, остающегося в распоряжении учреждения после окончания НИОКР;
стоимости материалов, оставшихся после демонтажа или ремонта основных средств;
иных операций, учитываемых при налогообложении прибыли.
Внимание!
В соответствии с разделом V Указаний № 65н операции автономных и бюджетных учреждений по оплате налога на прибыль отражаются по соответствующей статье КОСГУ 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» или 180 «Прочие доходы» — согласно решению учреждения, принятому в рамках его учетной политики. Более рациональным следует признать применение статьи 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)», в связи с тем что у учреждений гораздо чаще возникают денежные доходы по ней, нежели по статье 180 «Прочие доходы».
Порядок отражения операций по налогу на прибыль казенными учреждениями установлен пунктом 104 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н), в соответствии с которым начисление налога оформляется корреспонденцией:
Дебет 0 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 0 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций».
Таким образом, налог на прибыль начисляется не в уменьшение дохода по соответствующему КОСГУ, а как расходы по статье 290 «Прочие расходы».
Налог на прибыль при сдаче имущества в аренду
В соответствии с Налоговым кодексом доходы от сдачи имущества в аренду могут учитываться учреждением либо в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ), либо в составе доходов от реализации (ст. 249 НК РФ). Таким образом, учреждению следует прописать порядок учета этих доходов в учетной политике.
Поскольку сдача имущества в аренду не является одной из основных целей создания государственных (муниципальных) учреждений, целесообразно данные доходы отражать в составе внереализационных доходов. Тогда расходы, связанные с содержанием сданного в аренду имущества, будут отнесены к составу внереализационных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ), в случае если их можно оценить и экономически обосновать.
Рассмотрим указанную ситуацию на практическом примере. В дальнейшем, при рассмотрении примеров, опустим операции по начислению и принятию к вычету НДС. Данные операции будут рассмотрены в отдельной статье.
Пример 1
Бюджетное учреждение сдает в аренду часть нежилого помещения, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, коммерческой организации. Ежемесячная сумма арендной платы по договору составляет 60 000 рублей.
В текущем отчетном периоде учреждением:
был проведен ремонт арендованного помещения на сумму 15 000 рублей;
начислена амортизация данного имущества в сумме 5 000 рублей;
коммунальные платежи составили 25 000 рублей.
В учете учреждения операции отразятся записями:
Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
— начисление дохода от сдачи в аренду помещения (60 000 руб.);
Дебет 2 401 20 225
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 2 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— начислены расходы по ремонту имущества, сданного в аренду (15 000 руб.);
Дебет 4 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 4 104 12 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
— начислена амортизация имущества, сданного в аренду (5 000 руб.);
Дебет 2 401 20 223
«Расходы на коммунальные услуги»
Кредит 2 302 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
— начислены коммунальные платежи по сданному в аренду имуществу (25 000 руб.);
Дебет 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
— начислен налог на прибыль ((60 000 — 15 000 — 25 000) × 20 % = = 4 000 руб.).
Операции по закрытию счетов в конце года отражаются записями:
Дебет 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
Кредит 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
— закрыты доходы от собственности (внереализационные доходы) (60 000 — 4 000 = 56 000 руб.);
Дебет 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 2 401 20 200
«Расходы экономического субъекта»
— закрыты расходы, связанные с получением доходов от собственности (внереализационные расходы) (15 000 + 25 000 = 40 000 руб.);
Дебет 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 4 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
— закрыты расходы по начислению амортизации имущества, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (5 000 руб.).
Обратите внимание: в данном примере амортизационные отчисления по указанному имуществу нельзя относить к расходам при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, так как имущество было получено от учредителя и учитывается по КФО «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания». В случае если в аренду сдается имущество, приобретенное или построенное за счет собственных доходов, рассчитанную сумму амортизации можно было бы также включить в состав внереализационных расходов.
Часто помимо договора аренды учреждения заключают договор возмещения арендатором коммунальных (эксплуатационных) расходов. Такой доход также учитывается налогоплательщиком в составе внереализационных доходов. Однако при этом налоговая база по операциям возмещения равна нулю по причине того, что доход будет равен расходу.
Некоторые учреждения, а также контролирующие органы рассматривают доходы от возмещения коммунальных и эксплуатационных расходов как прочие доходы, подлежащие отражению по статье 180 «Прочие доходы» КОСГУ. Однако Указаниями № 65н для их отражения предусмотрен код КОСГУ 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)». Кроме этого для отражения указанных доходов в соответствии с Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), могут использоваться два счета: 0 209 30 000 «Расчеты по компенсации затрат» и 0 205 31 000 «Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг». В соответствии с пунктом 197 Инструкции № 157н счет 205 00 «Расчеты по доходам» предназначен для учета расчетов по суммам доходов, возникающих в силу договоров, соглашений, а также при выполнении учреждением возложенных на него функций в соответствии с законодательством. Так как учреждением обычно заключается отдельный договор на возмещение коммунальных расходов, по нашему мнению, указанные суммы следует начислять с использованием счета 0 205 31 000 «Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг». Данное положение следует прописать в учетной политике учреждения.
Продолжение примера 1
Предположим, что помимо дохода от аренды — 60 000 рублей учреждение также получает доход от возмещения коммунальных услуг — 25 000 рублей.
В учете учреждения это отражается бухгалтерскими записями:
Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
— начислен доход от сдачи в аренду помещения (60 000 руб.);
Дебет 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— начислен доход от возмещения коммунальных расходов (25 000 руб.);
Дебет 2 401 20 225
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 2 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— начислены расходы по ремонту имущества, сданного в аренду (15 000 руб.);
Дебет 4 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 4 104 12 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
— начислена амортизация имущества, сданного в аренду (5 000 руб.);
Дебет 2 401 20 223
«Расходы на коммунальные услуги»
Кредит 2 303 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
— начислены коммунальные платежи по сданному в аренду имуществу (25 000 руб.);
Дебет 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
— начислен налог на прибыль ((60 000 + 25 000 — 15 000 — 25 000) × × 20 % = 9 000 руб.).
Внимание!
Доходы казенных учреждений, полученные от оказания услуг, в том числе доходы от сдачи имущества в аренду и возмещения коммунальных расходов, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Указанное положение установлено подпунктом 33.1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Кроме этого данный вывод приведен в письме Минфина России от 14 августа 2015 г. № 03-03-05/47288.
Налог на прибыль при оказании платных услуг (выполнении работ)
При организации учетной работы по счету 109 00 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» учреждению следует в том числе учитывать требования налогового законодательства. Самый оптимальный вариант в данном случае — обеспечить соответствие расходов, отражаемых на счете 2 109 60 200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг», с расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль по данному виду услуг. При этом расходы, не уменьшающие налоговую базу (расходы, которые учреждение несет из «прибыли»), могут быть учтены на соответствующих счетах 2 401 20 200 «Расходы экономического субъекта». К таким расходам, к примеру, будут относиться:
расходы сверх нормативов, установленных статьями 254, 255, 256 — 259.3, 264 Налогового кодекса;
расходы, распределяемые между видами деятельности в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса.
Обратите внимание: согласно письму Минфина России от 17 декабря 2015 г. № 03-03-06/4/74295 к расходам, не учитываемым бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий, относятся произведенные расходы в пределах нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества. Разница между суммой фактически произведенных расходов над суммой произведенных расходов в пределах указанных нормативных затрат (при условии, что в составе нормативных затрат на выполнение государственного (муниципального) задания расходы учитываются в полном объеме) подлежит учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Если нормативы затрат на выполнение государственного (муниципального) задания предусматривают выделение субсидий для покрытия отдельных видов расходов (в том числе на уплату налога на имущество) не в полном объеме, то недостающую разницу бюджетное учреждение покрывает за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности. В этом случае, по мнению Минфина России, затраты (в том числе на уплату налога на имущество), которые покрываются за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, учреждение вправе распределить в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса. Однако следует отметить, что это мнение имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме.
Пример 2
Бюджетное учреждение оказало услугу сторонней организации на сумму 100 000 рублей. Себестоимость услуги, сформированная на счете 2 109 60 200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг» составила 60 000 рублей (по данным бюджетного и налогового учета). Кроме этого учреждение рекламирует свои услуги. Расходы на рекламу составили 20 000 рублей и учитываются учреждением на счете 2 109 90 226 «Издержки обращения в части прочих работ, услуг». При расчете норматива включения в прочие затраты (в соответствии с пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса — 1 % от выручки) оказалось, что к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль учреждение из 20 000 рублей может принять только 5 000 рублей. Оставшаяся сумма не будет учитываться учреждением при налогообложении прибыли.
В учете учреждения операции отражаются записями:
Дебет 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— начислен доход от реализации платной услуги (100 000 руб.);
Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 109 60 200
«Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг»
— списана себестоимость оказанной услуги (60 000 руб.);
Дебет 2 109 90 226
«Издержки обращения в части прочих работ, услуг»
Кредит 2 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— начислены расходы на рекламу в части, принимаемой учреждением на уменьшение доходов от реализации (5 000 руб.);
Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 109 90 226
«Издержки обращения в части прочих работ, услуг»
— отнесены издержки обращения на уменьшение финансового результата учреждения (5 000 руб.);
Дебет 2 401 20 226
«Расходы на прочие работы, услуги»
Кредит 2 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— начислены расходы на рекламу в части, не принимаемой в уменьшение доходов от реализации (15 000 руб.);
Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
— начислен налог на прибыль ((100 000 — 60 000 — 5 000) × 20 % = 7 000 руб.).
В конце года счета закрываются записями:
Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
— закрыт счет доходов от оказания платных услуг в сумме «чистой прибыли», остающейся в распоряжении учреждения (100 000 — 60 000 — 5 000 — 7 000 = 28 000 руб.);
Дебет 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 401 20 226
«Расходы на прочие работы, услуги»
— закрыты расходы учреждения в части, не уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль (20 000 — 5 000 = 15 000 руб.).
Обратите внимание: данный порядок отделения расходов, уменьшающих или не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (между счетами 2 109 60 200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг» и 2 401 20 200 «Расходы экономического субъекта»), работает только в том случае, если учреждение в налоговом учете может принять к расходам сумму, меньшую, чем в бюджетном учете. В обратном случае такая схема не работает!
К примеру, с 1 января 2016 года к амортизируемому имуществу для целей налогового учета в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Таким образом, имущество стоимостью до 100 000 рублей относится к категории материальных расходов и может быть списано единовременно по факту ввода в эксплуатацию. Однако правила бюджетного учета заставляют начислять амортизацию по рассчитанным нормам исходя из установленного срока полезного использования на любые объекты стоимостью свыше 40 000 рублей. В таком случае для объектов стоимостью от 40 000 до 100 000 рублей, принятых к учету после 1 января 2016 года, всегда будет возникать разница между бюджетным и налоговым учетом, которую придется вести вручную — либо на дополнительных введенных счетах аналитики, либо в регистре по налогу на прибыль. Счетов, аналогичных счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в бюджетном учете не предусмотрено.
(Продолжение — в следующем номере.)