Модернизация и реконструкция. Изменение характеристик объекта
Понятие «ремонт» имеет очень широкие рамки. Просто покрасить, или заменить изношенную деталь, или перепланировать площадь помещения, изменить мощность оборудования, улучшить комплектацию — все это ремонтные работы.
Однако в результате некоторых ремонтных мероприятий происходит изменение первоначальной (балансовой) стоимости объекта и увеличение срока его полезного использования.
Л. Ю. СИМОНОВА, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»
Характеристика мероприятий, относящихся к ремонтным работам, приведена в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (далее — Указания № 65н). В описании расходов, относящихся на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ, указано, что к ремонту (текущему и капитальному) и реставрации нефинансовых активов относятся:
- устранение неисправностей (восстановление работоспособности) отдельных объектов нефинансовых активов, а также объектов и систем (охранная, пожарная сигнализация, система вентиляции и т. п.), входящих в состав отдельных объектов нефинансовых активов;
- поддержание технико-экономических и эксплуатационных показателей объектов нефинансовых активов (срок полезного использования, мощность, качество применения, количество и площадь объектов, пропускная способность и т. п.) на изначально предусмотренном уровне;
- проведение некапитальной перепланировки помещений;
- реставрация музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав музейных фондов;
- проведение работ по реставрации нефинансовых активов, за исключением работ, носящих характер реконструкции, модернизации, дооборудования;
- восстановление эффективности функционирования объектов и систем, гидродинамическая, гидрохимическая очистка, осуществляемые помимо технологических нужд.
Исходя из целевого предназначения предмета договора затраты на ремонтные мероприятия относятся на следующие коды видов расходов:
- на капитальный ремонт — на элемент вида расходов 243 «Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества» (за исключением расходов на осуществление бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности);
- на текущий ремонт — на элемент вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд»;
- на дооборудование объекта основных средств, увеличивающих его стоимость, оплата расходов будет отражаться по элементу вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд»;
- на капитальные вложения (строительство, реконструкция, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объектов капитального строительства, монтажные, пусконаладочные и иные неразрывно связанные со строящимися объектами работы, а также иные расходы из состава затрат, предусмотренных сметными стоимостями строительства) в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности — на элемент вида расходов 417 «Капитальные вложения на строительство объектов недвижимого имущества государственными (муниципальными) учреждениями».
Реконструкция и модернизация
Проведение работ по реконструкции и модернизации объективно требует более значительных затрат, чем текущий ремонт, так как в результате проведенных мероприятий объект имущества приобретает улучшенные технические характеристики, новые возможности. Поэтому вложенные в этот процесс затраты увеличивают первоначальную стоимость основного средства.
В пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса также предусмотрено изменение первоначальной стоимости объекта основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Толкования, приведенные в статье 257 Налогового кодекса, даны в целях применения при исчислении налога на прибыль. Однако они вправе быть учтенными и при иных операциях учреждения, связанных с работами с основными средствами.
В частности Налоговый кодекс разъясняет следующие моменты:
- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Положения статьи 27 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), также предусматривают, что затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объекта нефинансового актива увеличивают его первоначальную (балансовую) стоимость. Для этого должны быть соблюдены следующие условия:
- завершены работы, предусмотренные договором (сметой);
- по результатам проведенных работ улучшены (повышены) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта нефинансовых активов (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.).
Документы
Необходимость проведения любых ремонтных работ, как текущих, так и более сложных, должна быть подтверждена соответствующими документами. В письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. № 03-03-06/4/94, в частности, указано, что расходы на ремонт основных средств, производимые на основании дефектной ведомости в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, учитываются в составе прочих расходов налогоплательщика в соответствии с положениями статьи 260 Налогового кодекса. То есть дефектная ведомость (Акт) это документ, подтверждающий необходимость проведения ремонта объекта основных средств.
Форма дефектной ведомости не утверждена, поэтому она может быть разработана учреждением самостоятельно и утверждена сформированной учетной политикой.
В качестве примерного образца могут быть использованы Акт о выявленных дефектах оборудования формы № ОС-16, утвержденный постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» (далее — Постановление № 7). В этом документе дают краткую характеристику объекта основных средств и описывают выявленные дефекты. Также предусмотрен раздел для указания мероприятий или работ, которые необходимы для устранения выявленных дефектов.
Разрабатывая форму дефектной ведомости (Акта), следует учитывать, что она должна содержать следующие сведения:
- наименование объекта основных средств, в котором выявлены дефекты. Для идентификации объекта указывается его инвентарный номер, место нахождения;
- описание дефектов (неисправностей);
- перечень необходимых работ.
Осмотр имущества, в отношении которого планируется проведение модернизации, должна проводить специальная комиссия, которая и подписывает дефектную ведомость. Утверждает дефектную ведомость руководитель учреждения.
На основании выводов комиссии составляется план или проект соответствующих работ, в котором обосновывается целесообразность их проведения. После этого составляется смета, определяющая стоимость предстоящего мероприятия.
Ремонтные работы могут выполняться как силами работников учреждения (в рамках осуществления ими своих должностных обязанностей), так и с привлечением сил сторонних организаций. Если планируется использовать услуги исполнителя, то учреждение в соответствии с Законами от 5 апреля 2013 г. № 44‑ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон №
Для отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете объектов основных средств, переданных (полученных) для проведения ремонта, реконструкции, модернизации, применяется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0504103) (далее — Акт (ф. 0504103)), утвержденный приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» (далее — Приказ № 52н).
В Акте (ф. 0504103) содержатся следующие сведения:
- о сроках проведения работ по договору и фактических;
- об объекте основных средств и расходах на проведение работ по ремонту, реконструкции и (или) модернизации.
Документ подписывается членами комиссии по принятию и выбытию активов или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию.
Приказом № 52н предусмотрено право учреждения при модернизации нематериальных активов устанавливать порядок применения Акта (ф. 0504103), закрепив его в учетной политике учреждения.
Списание использованных в процессе работ материальных запасов, приобретенных заказчиком самостоятельно и переданных исполнителю (подрядчику), оформляется актом списания материальных запасов, который составляется на основании перечня использованных при проведении работ материалов, обозначенных в акте приема-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.
Результат необходимых работ, сформированный в дефектной ведомости, необходимо отразить в смете казенного учреждения и плане финансово-хозяйственной деятельности бюджетного (автономного) учреждения.
Обращаем внимание, что при определении сметной стоимости необходимо проверить правильность применения норм накладных расходов, сметной прибыли, сметных норм при выполнении строительных (ремонтных) работ в зимнее время.
В учете учреждения
По решению комиссии по поступлению и выбытию активов учреждения при изменении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, в том числе в результате модернизации, дооборудования, пересматривается срок полезного использования объекта (п. 44 Инструкции № 157н).
Если в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации срок полезного использования объекта был изменен, то начиная с месяца, в котором это произошло, расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования (п. 85 Инструкции № 157н). При этом:
- остаточная стоимость амортизируемого объекта на соответствующую дату — балансовая стоимость объекта, уменьшенная на сумму, начисленную на соответствующую дату амортизации;
- оставшийся срок полезного использования на соответствующую дату — срок полезного использования амортизируемого объекта, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату.
Сведения о дооборудовании (реконструкции, модернизации, достройке) и произведенных изменениях в объекте основного средства, а также сведения о гарантийном талоне (сертификате) на проведенные работы по реконструкции (модернизации) отражаются в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) и группового учета нефинансовых активов (ф. 0504032) по соответствующему объекту основного средства.
Обращаем внимание, что сведения о гарантийном талоне (сертификате) на проведенные работы по реконструкции (модернизации) отражаются в Инвентарной карточке (ф. 0504031).
Учет операций по поступлению объектов основных средств в части операций принятия к учету объектов основных средств по сформированной первоначальной стоимости или операций по увеличению первоначальной (балансовой) стоимости объектов основных средств на сумму фактических затрат по их достройке, реконструкции, модернизации, дооборудованию ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (п. 55 Инструкции № 157н).
Расходы на дооборудование зданий и сооружений, машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря учитываются на счете 0 106 01 «Вложения в основные средства» с последующим включением в первоначальную стоимость основного средства (п. 130 Инструкции № 157н).
Пример 1
В бюджетном учреждении произведена модернизация компьютера — установлена новая видеокарта, увеличена оперативная память. В результате проведенных работ улучшились технические характеристики объекта, что дало основания комиссии принять решение об увеличении балансовой стоимости компьютера.
Первоначальная (балансовая) стоимость компьютера составляла 50 000 рублей. При принятии к учету в июле 2015 года был установлен срок его полезного использования — 25 месяцев. На момент проведения амортизации в октябре 2016 года была начислена амортизация за 15 месяцев, которая составила 30 000 рублей при ежемесячной норме 2 000 рублей.
Для проведения модернизации были приобретены:
- видеокарта стоимостью 32 000 рублей;
- оперативная память — 20 000 рублей.
Учреждение приобрело видеокарту и оперативную память самостоятельно.
Работы по модернизации провели штатные сотрудники (в рамках осуществления ими своих должностных обязанностей).
В учете учреждения операция отразится записями в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н):
Дебет 0 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— приобретены учреждением и приняты к учету видеокарта и оперативная память на общую сумму 32 000 + 20 000 = 52 000 руб.
Согласно пунктам 119, 120 Инструкции № 157н аналитический учет комплектующих и запасных частей ведется в Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) по их группам (видам), наименованиям и количеству в разрезе материально ответственных лиц и (или) мест хранения. Учет операций по выбытию и перемещению материальных запасов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071).
На основании первичных учетных документов (Требования-накладной (ф. 0504204), Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210)) комплектующие части передаются сотрудникам для установки на компьютер:
Дебет 0 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 0 105 36 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— отражены вложения в размере стоимости комплектующих частей в сумме 52 000 руб.;
Дебет 0 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
— отнесены на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости компьютера затраты на его модернизацию в сумме 52 000 руб.
Так как работы проводились штатными сотрудниками учреждения в рамках своих должностных обязанностей, отдельная оплата за установку комплектующих не производилась.
После проведения модернизации балансовая стоимость компьютера увеличилась:
50 000 + 32 000 + 20 000 = 102 000 руб.
Комиссия учреждения на основании новых характеристик объекта установила новый срок полезного использования — 36 месяцев с момента модернизации. Несмотря на фактическое увеличение остаточной стоимости амортизируемого имущества в результате модернизации, срок его полезного использования может быть увеличен только в пределах той амортизационной группы, к которой оно относится в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Персональный компьютер относится ко второй амортизационной группе — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно. Таким образом, все приспособления и принадлежности персонального компьютера, без которых данный объект не может использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта основных средств — персонального компьютера, признаваемого амортизируемым имуществом в соответствии с положениями статьи 256 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/2/110).
Произведен пересчет ежемесячной нормы начисления амортизации — ((102 000 — 30 000) руб. : 36 мес.) = 2 000 руб.:
Дебет 0 104 34 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 20 271, 0 109 Х[1]0 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»
— начислена амортизация с учетом новой балансовой стоимости и увеличенного срока полезного использования компьютера в сумме 2 000 руб.
В отношении зданий и помещений учреждения могут проводиться различные работы. Покраска, замена полов и другие подобные мероприятия, не меняющие характеристик объекта, считаются ремонтом. В зависимости от объема и характера работ он может быть текущим или капитальным. Однако если решено провести перепланировку, надстроить дополнительные уровни или создать пристройку, то можно уверенно говорить о реконструкции или модернизации здания.
В настоящее время многими учреждениями проводится реконструкция (модернизация) зданий и помещений для обеспечения беспрепятственного доступа к объектам социальной инфраструктуры лицам с ограниченными возможностями. В соответствии со статьей 15 Закона от 24 ноября 1995 г. № 181‑ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» организации независимо от организационно-правовых форм создают условия инвалидам (включая инвалидов, использующих кресла-коляски и собак-проводников):
- для беспрепятственного доступа к объектам социальной, инженерной и транспортной инфраструктуры (жилым, общественным и производственным зданиям, строениям и сооружениям, включая те, в которых расположены физкультурно-спортивные организации, организации культуры и другие организации), к местам отдыха и к предоставляемым в них услугам;
- для беспрепятственного пользования железнодорожным, воздушным, водным транспортом, автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом в городском, пригородном, междугородном сообщении, средствами связи и информации (включая средства, обеспечивающие дублирование звуковыми сигналами световых сигналов светофоров и устройств, регулирующих движение пешеходов через транспортные коммуникации);
- возможность самостоятельного передвижения по территории, на которой расположены объекты социальной, инженерной и транспортной инфраструктуры, входа в такие объекты и выхода из них, посадки в транспортное средство и высадки из него, в том числе с использованием кресла-коляски.
Аналогичные требования указаны в статье 3 Порядка обеспечения условий доступности для инвалидов объектов и предоставляемых услуг в сфере образования, а также оказания им при этом необходимой помощи, утвержденного приказом Минобрнауки России от 9 ноября 2015 г. № 1309.
Для разработки проектных решений общественных, жилых и производственных зданий, основанных на принципах «универсального проекта» (дизайна), которые должны обеспечивать для инвалидов и других групп населения с ограниченными возможностями передвижения равные условия жизнедеятельности с другими категориями населения, рекомендуется применять СП 59.13330.2012 «Свод правил. Доступность зданий и сооружений для маломобильных групп населения. Актуализированная редакция СНиП 35-01-2001», утвержденный приказом Минрегиона России от 27 декабря 2011 г. № 5.
В целях создания доступной среды лицам с ограниченными физическими возможностями в помещениях увеличиваются дверные проемы, устанавливаются подъемники, лифты, приспособленные к перевозке колясок, пандусы. Такие мероприятия относятся к модернизации здания. Работы проводят специализированные организации с соблюдением строительных норм.
Согласно статье 763 Гражданского кодекса подрядные строительные работы, проектные и изыскательские работы, предназначенные для удовлетворения государственных или муниципальных нужд, осуществляются на основе государственного или муниципального контракта на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд.
По государственному или муниципальному контракту на выполнение подрядных работ подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному или муниципальному заказчику, а государственный или муниципальный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.
Государственный или муниципальный контракт должен содержать условия об объеме и о стоимости подлежащей выполнению работы, сроках ее начала и окончания, размере и порядке финансирования и оплаты работ, способах обеспечения исполнения обязательств сторон. В случае если государственный или муниципальный контракт заключается по результатам торгов или запроса котировок цен на работы, проводимых в целях размещения заказа на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд, условия государственного или муниципального контракта определяются в соответствии с объявленными условиями торгов или запроса котировок цен на работы и предложением подрядчика, признанного победителем торгов или победителем в проведении запроса котировок цен на работы (ст. 766 ГК РФ).
Пример 2
Казенное учреждение в соответствии с Законом № 44‑ФЗ заключило договор на оборудование пандуса, расширение дверных проемов, укрепление фундамента в размере 340 000 рублей. Первоначальная (балансовая) стоимость здания — 780 000 рублей. Срок полезного использования здания — 83 года (996 месяцев). На начало работ здание находилось в эксплуатации 30 лет 8 месяцев (368 месяцев). За это время начислена амортизация в размере 288 193 рубля.
На основании решения комиссии учреждения оставшийся срок эксплуатации здания после завершения его реконструкции увеличен на 5 лет (60 месяцев).
Оборудование пандуса, расширение дверных проемов, укрепление фундамента изменили характеристики здания, поэтому принято решение считать их работами по реконструкции (модернизации). Операции, отражающие это мероприятие в казенном учреждении, отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н:
Дебет 1 501 13 310
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств»
Кредит 1 502 11 310
«Принятые обязательства на текущий финансовый год»
— на основании заключенного контракта отражены принятые учреждением бюджетные обязательства в пределах утвержденных лимитов бюджетных обязательств (340 000 руб.).
В соответствии с пунктом 27 Инструкции № 157н затраты на реконструкцию (модернизацию) здания относятся на увеличение его первоначальной (балансовой) стоимости после окончания предусмотренных контрактом объемов работ.
Аналитический учет затрат ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов (кодов) затрат по каждому реконструируемому объекту нефинансовых активов (п. 128 Инструкции № 157н):
Дебет 1 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения»
Кредит 1 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— приняты к учету работы по реконструкции (модернизации) здания на основании Акта приемки-сдачи выполненных работ (340 000 руб.);
Дебет 1 502 11 310
«Принятые обязательства на текущий финансовый год»
Кредит 1 502 12 310
«Принятые денежные обязательства на текущий финансовый год»
— на основании Акта приемки-сдачи выполненных работ отражены принятые учреждением денежные обязательства по оплате заключенного контракта (340 000 руб.);
Дебет 1 302 31 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 1 304 05 310
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по приобретению основных средств»
— перечислены денежные средства за выполненные работы в соответствии с контрактом подрядчику (340 000 руб.).
На основании Акта приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0504103) в учете учреждения затраты на реконструкцию (модернизацию) здания относятся на увеличение его первоначальной (балансовой) стоимости, что отражается записью:
Дебет 1 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 1 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения»
— увеличена первоначальная (балансовая) стоимость здания на сумму затрат, понесенных на реконструкцию (модернизацию) здания (340 000 руб.).
Новая балансовая стоимость объекта составила: 780 000 +
+ 340 000 = 1 120 000 рублей.
Так как комиссией по поступлению и выбытию нефинансовых активов было принято решение об увеличении срока полезного использования здания на 5 лет (60 месяцев), проводится пересчет амортизации.
Амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его изменения (абз. 2 п. 85 Инструкции № 157н). Остаточный срок полезного использования здания составляет (996 — 368 + 60) = 688 месяцев.
Ежемесячные амортизационные начисления с момента модернизации:
1 120 000 : 688 = 1 627,91 рубля.
Дебет 1 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 1 104 12 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
— начислена амортизация с учетом новой балансовой стоимости и увеличенного срока полезного использования здания.
[1] Вместо Х проставляется соответствующий аналитический счет.