Долгосрочный контракт: лимитов нет, что делать?
Возникла ситуация — арендуется помещение при отсутствии доведенных лимитов бюджетных обязательств в текущем финансовом году. Рассмотрим бюджетный учет задолженности по долгосрочным госконтрактам (договорам) за фактически оказанные услуги.
Операции по закупкам товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд основываются на нормах Гражданского кодекса, Бюджетного кодекса, федеральных законов на соответствующую тематику.
Существенные условия предоставления услуг аренды определены Гражданским кодексом.
Общие положения об аренде отражены в главе 34 Гражданского кодекса. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
Согласно статье 609 Гражданского кодекса договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо — независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме и подлежит государственной регистрации.
Отношения, направленные на обеспечение государственных и муниципальных нужд в целях повышения эффективности, результативности осуществления закупок товаров, работ, услуг, обеспечения прозрачности осуществления таких закупок, предотвращения злоупотреблений в сфере закупок, регулирует Закон от 5 апреля 2013 г. № 44?ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 44?ФЗ).
Согласно пункту 3 статьи 219 Бюджетного кодекса получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств. Получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением.
В соответствии с пунктом 5 статьи 219 Бюджетного кодекса оплата денежных обязательств (за исключением денежных обязательств по публичным нормативным обязательствам) осуществляется в пределах доведенных до получателя бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств.
Согласно положениям пунктов 5 и 11 статьи 161 Бюджетного кодекса заключение и оплата казенным учреждением, а также органом государственной власти (государственным органом), органом местного самоуправления государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования в пределах доведенных им лимитов бюджетных обязательств, если иное не установлено Бюджетным кодексом, и с учетом принятых и не исполненных обязательств.
Вместе с тем согласно статье 123.22. Гражданского кодекса государственное и муниципальное учреждения, являясь казенными учреждениями, отвечают по своим обязательствам находящимися в их распоряжении денежными средствами. При недостаточности денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам казенного учреждения несет собственник его имущества.
Согласно пункту 2 статьи 72 Бюджетного кодекса государственные (муниципальные) контракты заключаются в соответствии с планом-графиком закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд, сформированным и утвержденным в установленном законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд порядке, и оплачиваются в пределах лимитов бюджетных обязательств, за исключением государственных контрактов, предметом которых является поставка товаров в соответствии с государственной программой вооружения, утверждаемой Президентом Российской Федерации.
Бухгалтерский учет
В соответствии с Законом от 6 декабря 2011 г. № 402?ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402?ФЗ) и статьей 264.1 Бюджетного кодекса обязательства и факты хозяйственной жизни, изменяющие размер этих обязательств, подлежат отражению в бюджетном учете и бюджетной отчетности в момент их признания (совершения).
Согласно пункту 295 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н) при выполнении работ, оказании услуг по долгосрочным договорам, в которых указаны этапы выполнения, если невозможно определить дату перехода собственности, применяется равномерное отнесение доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения или их списание в соответствии со сметой или планом финансово-хозяйственной деятельности.
Поскольку бухгалтерский (бюджетный) учет в учреждениях ведется методом начисления, результаты операций по расходу согласно заключенным контрактам признаются по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.
Вместе с тем заключенный договор является первичным учетным документом для отражения в учете учреждения необходимых затрат.
Отметим, что передачу недвижимого имущества в аренду и его возврат (окончание срока действия государственного контракта) по условиям заключенного государственного контракта (договора) необходимо оформлять Актом передачи имущества.
Полученное учреждением в пользование по договору аренды помещение учитывается на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» (п. 333 Инструкции № 157н).
Аналитический учет по счету ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) в разрезе арендодателей по каждому объекту имущества (п. 334 Инструкции № 157н).
Учет принятых (принимаемых) обязательств и денежных обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие в соответствии с перечнем, установленным субъектом учета в рамках формирования учетной политики, с учетом требований по санкционированию оплаты принятых (принимаемых) денежных обязательств, установленных финансовым органом.
Основные положения по учету расчетов по принятым обязательствам перед субъектами гражданских прав, в том числе в рамках исполнения организациями, осуществляющими полномочия получателя бюджетных средств, государственных (муниципальных) контрактов за поставленные материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы, по иным основаниям, вытекающим из условий договоров, соглашений, на счете 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» определены пунктами 254–258 Инструкции № 157н. Порядок отражения в бюджетном учете расчетов по принятым обязательствам определен пунктами 101–102 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н).
При этом в целях обеспечения исполнения бюджетного процесса учет показателей принятых обязательств (денежных обязательств) текущего финансового года и внесенных в текущем финансовом году изменений в показатели принятых обязательств (денежных обязательств) на счетах раздела «Санкционирование расходов экономического субъекта» (счет 0 502 00 000 «Обязательства») определен пунктами 318–319 Инструкции № 157н.
Порядок отражения в бюджетном учете органами государственной власти операций по учету показателей принятых обязательств текущего финансового года и внесенных изменений в показатели принятых в текущем году обязательств определен пунктами 139–141 Инструкции № 162н.
Расходы, осуществляемые учреждением при выполнении обязательств, связанных с реализацией договора о передаче в пользование помещения, в части осуществления платы в сумме расходов исполнителя на уплату налога на имущество юридических лиц, земельного налога, арендных платежей и иных сопутствующих затрат, вытекают из приобретенного арендатором в силу договора права пользования нежилым помещением. Таким образом, исходя из экономического содержания осуществляемых операций указанные расходы согласно требованиям Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (далее — Указания № 65н) следует отражать по виду расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» с увязкой в целях бюджетного учета с подстатьей 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ (письмо Минфина России от 17 марта 2016 г. № 02-05-10/14786).
В случаях, когда в текущем финансовом году получателем средств бюджета принимаются обязательства в пределах объемов лимитов бюджетных обязательств очередного финансового года, принятие к учету таких расходных обязательств следует отражать по соответствующим счетам учета обязательств счета 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», а также на соответствующих аналитических счетах счета 0 502 22 000 «Принятые денежные обязательства на первый год, следующий за текущим (очередным финансовым годом)».
Принятые обязательства на очередной финансовый год отражаются в разделе 3 «Обязательства финансовых годов, следующих за текущим (отчетным) финансовым годом» Отчета о бюджетных обязательствах (ф. 0503128).
Обратите внимание, что в соответствии с Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н, превышение принятых бюджетных обязательств, принятых денежных обязательств над утвержденными лимитами бюджетных обязательств отражается в Сведениях о принятых и неисполненных обязательствах получателя бюджетных средств (ф. 0503175) (далее — Сведения (ф. 0503175)) в разделе 3 «Сведения о бюджетных обязательствах, принятых сверх утвержденных бюджетных назначений».
Пример
Казенным учреждением заключен договор аренды нежилого помещения с учетом арендных платежей в размере 300 000,00 рублей ежемесячно.
Увеличение счета 01 «Имущество, полученное в пользование»
— принят к забалансовому учету объект недвижимого имущества в сумме, указанной в договоре;
Дебет 1 401 20 224
«Расходы на арендную плату за пользование имуществом»
Кредит 1 302 24 730
«Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»
— начислены ежемесячные арендные платежи в сумме 300 000,00 рублей;
Дебет 1 302 24 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 1 304 05 224
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по арендной плате за пользование имуществом»
— перечислена арендная плата за пользование недвижимым имуществом в сумме 300 000,00 рублей.
Одновременно производится запись по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения».
При этом согласно статье 6 Бюджетного кодекса лимит бюджетных обязательств — объем прав в денежном выражении на принятие казенным учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году (текущем финансовом году и плановом периоде).
Таким образом, в случае доведения лимитов бюджетных обязательств на срок, превышающий один год, казенное учреждение вправе при осуществлении закупки услуги предоставления нежилых помещений в аренду заключить государственный контракт не только на текущий год, но и на плановый период. В учете учреждения эти операции отражают следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 1 501 15 224
«Полученные лимиты бюджетных обязательств по арендной плате за пользование имуществом текущего финансового года»
Кредит 1 501 13 224
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по арендной плате за пользование имуществом текущего финансового года»
— отражение лимитов бюджетных обязательств на текущий финансовый год;
Дебет 1 501 13 224
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по арендной плате за пользование имуществом текущего финансового года»
Кредит 1 501 13 224
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по арендной плате за пользование имуществом текущего финансового года»
— отражение детализации показателей лимитов бюджетных обязательств на текущий финансовый год;
Дебет 1 501 25 224
«Полученные лимиты бюджетных обязательств по арендной плате за пользование имуществом первого года, следующего за текущим (очередного финансового года)»
Кредит 1 501 23 224
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по арендной плате за пользование имуществом первого года, следующего за текущим (очередного финансового года)»
— отражение лимитов бюджетных обязательств на первый год, следующий за текущим;
Дебет 1 501 35 224
«Полученные лимиты бюджетных обязательств по арендной плате за пользование имуществом второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным)»
Кредит 1 501 33 224
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по арендной плате за пользование имуществом второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным)»
— отражение лимитов бюджетных обязательств на второй год, следующий за текущим;
Дебет 1 502 11 224
«Принятые обязательства по арендной плате за пользование имуществом на текущий финансовый год»
Кредит 1 502 12 224
«Принятые денежные обязательства по арендной плате за пользование имуществом на текущий финансовый год»
— отражение принятых денежных обязательств текущего финансового года.
В настоящее время проект федерального закона о федеральном бюджете рассматривается на предстоящий финансовый год и плановый период двух последующих лет.
Обратите внимание, что с 1 января 2017 года денежные обязательства получателя средств федерального бюджета подлежат постановке на учет органами Федерального казначейства в соответствии с главой IV Порядка учета территориальными органами Федерального казначейства бюджетных и денежных обязательств получателей средств федерального бюджета, утвержденного приказом Минфина России от 30 декабря 2015 г. № 221н.
Формирование Сведений о принятых и неисполненных обязательствах получателя бюджетных средств (ф. 0503175)
Формирование показателей раздела 3 Сведений (ф. 0503175) осуществляется по всем фактам превышения принятых обязательств над суммой утвержденных бюджетных назначений.
В графе 3 раздела 3 Сведений (ф. 0503175) отражаются обязательства сверх утвержденных бюджетных назначений по платежам в бюджеты. Информация отражается по соответствующим кодам видов расходов бюджетной классификации 100, 200, 300, 850.
В графе 4 раздела 3 Сведений (ф. 0503175) отражаются обязательства сверх утвержденных бюджетных назначений по публичным нормативным обязательствам. Информация отражается по кодам направлений расходов, предназначенных для отражения расходов федерального бюджета на осуществление публичных нормативных выплат в соответствии с пунктом 4.2.3 Указаний № 65н.
Показатели граф 7, 8 раздела 3 сводных Сведений (ф. 0503175) не заполняются.
Показатели Сведений (ф. 0503175) подлежат выверке с соответствующими показателями Отчета о бюджетных обязательствах (ф. 0503128).
Внимание!
Нарушение порядка учета бюджетных обязательств влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до тридцати тысяч рублей (ст. 15.15.7. КоАП).
Отметим, что казенное учреждение не вправе заключать государственный контракт (договор) аренды, например, на 5–10 лет.
В первую очередь цикл услуг аренды не является длительным, его продолжительность регулируется взаимным соглашением сторон договора. Таким образом, такие госконтракты (договоры) не попадают в категорию контрактов длительного цикла. Услуга аренды может прерваться в любой момент, не нанося ущерба результату предоставляемых услуг (не рассматривается тот случай, когда учреждение вынуждено искать иные площади для размещения).
Однако Минфин России в письме от 26 мая 2015 г. № 02-11-07/30194 разъяснил ситуацию: заказчику (казенному учреждению) необходимо заключить контракт в период, когда с его лицевого счета уже отозваны бюджетные данные (ЛБО), и до дня, когда до ГРБС доведут показатели сводной бюджетной росписи и ЛБО на очередной год и плановый период. Заключение контракта в строгом соответствии с Законом № 44?ФЗ в этом случае будет считаться правомерным.
Налоговый учет
НДС
Счет-фактура является основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса счет-фактура выставляется не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров, оказания услуг, выполнения работ, передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.
Таким образом, налогоплательщики по налогу на добавленную стоимость вправе уменьшить налогооблагаемую базу по НДС в расчете декларации по указанному налогу.
Налог на прибыль
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса лимиты бюджетных обязательств, доведенные до казенных учреждений, относятся к средствам целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
С учетом изложенного расходы казенного учреждения, произведенные за счет средств целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно статье 614 Гражданского кодекса арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). При этом арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
3) предоставления арендатором определенных услуг;
4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
В соответствии с примером, приведенным в статье, налогоплательщик (учреждение-арендатор) согласно статье 252 Налогового кодекса уменьшает сумму полученных доходов на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных произведенных расходов.
При этом арендные платежи за арендуемое имущество согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
Обратите внимание, что согласно статье 272 Налогового кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 Налогового кодекса.