Порядок безвозмездного поступления основных средств в учреждениях государственного сектора

А. Ю. Опальский

В хозяйственной деятельности учреждений часто возникают ситуации, в которых имущество передается безвозмездно. Эти передачи (или поступления) могут осуществляться как между учреждениями, так и между учреждением и коммерческой организацией или физическим лицом. Порядок стоимостной оценки, документального оформления и отражения в учете таких операций будет рассмотрен в настоящей статье.

Все операции по безвозмездному поступлению имущества можно условно разделить на две группы:

• поступление от других субъектов государственного сектора — передачи внутри бюджетной системы;
• поступление от организаций и физических лиц — поступления из внебюджетной системы.

Аналогично можно классифицировать и безвозмездную передачу имущества. Рассмотрим эти операции.

Учет операций безвозмездного получения имущества из внебюджетной системы

В данном разделе рассмотрим операции по получению основных средств от юридических лиц (коммерческих и некоммерческих организаций), не ведущих бюджетного учета и не являющихся субъектами государственного сектора, а также от физических лиц. При получении имущества таким образом может быть заключен договор пожертвования (дарения).

В соответствии с пунктом 25 приказа Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н) первоначальной стоимостью нефинансовых активов, полученных учреждением безвозмездно, в том числе по договору дарения, признается их текущая оценочная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования. При этом определение текущей оценочной стоимости нефинансового актива производится решением комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов на основе цены, действующей на дату принятия к учету.

При определении текущей оценочной стоимости комиссия использует:

• данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики;
• иные данные, полученные из средств массовой информации и специальной литературы.

Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случае невозможности документального подтверждения — установлены на основании экспертных заключений, в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов.

Внимание!

В случае получения имущества, бывшего в употреблении, принципы оценки первоначальной стоимости не меняются.

При безвозмездном получении основных средств необходимо также определить срок полезного использования. В соответствии с пунктом 44 Инструкции № 157н срок полезного использования по основным средствам определяется следующим образом:

• по объектам, включенным в 1–9-ю амортизационные группы (согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1), — как максимальный срок из амортизационной группы;
• по объектам, включенным в десятую амортизационную группу, — исходя из единых норм амортизационных отчислений, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072;
• при отсутствии в законодательстве норм, устанавливающих сроки полезного использования, — исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя.

В случаях отсутствия в законодательстве и в документах производителя информации, необходимой для определения срока полезного использования, он определяется на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов с учетом:

• гарантийного срока использования объекта;
• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта.

Внимание!

Срок полезного использования основного средства, установленный при принятии к учету, пересматривается комиссией по поступлению и выбытию активов только в случае изменения первоначально принятых нормативных показателей функционирования, в том числе в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации.

При получении объекта основных средств, бывшего ранее в эксплуатации, дата окончания срока полезного использования определяется таким же способом, но с учетом срока фактической эксплуатации поступившего объекта.

При получении имущества безвозмездно может быть заключен договор дарения (ст. 572 ГК РФ) или пожертвования (ст. 582 ГК РФ).

Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 582 Гражданского кодекса на принятие пожертвования учреждению не требуется чьего-либо разрешения или согласия.

Согласно пункту 3 статьи 582 Гражданского кодекса пожертвование имущества может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При этом учреждение, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.

Внимание!

В случае если передающей стороной в договоре пожертвования (дарения) установлена стоимость передаваемого имущества, это не освобождает учреждение от необходимости определить (или подтвердить указанную в договоре) оценочную стоимость имущества решением комиссии по поступлению и выбытию активов.

Для отражения операции по принятию к учету основных средств учреждению необходим первичный документ. Приказ Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н (далее — Приказ № 52н) устанавливает два документа для отражения такой операции:

• Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101);
• Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207).

Акт о приеме-передаче (ф. 0504101) составляется при оформлении операций по приемке (передаче) имущества, относящегося к объектам нефинансовых активов, в том числе вложений в объекты недвижимого имущества. Учреждение в рамках формирования учетной политики вправе установить порядок применения Акта о приеме-передаче (ф. 0504101) при безвозмездной передаче.

Приходный ордер (ф. 0504207) составляется учреждением при поступлении материальных ценностей (в том числе основных средств) в том числе от сторонних организаций и служит основанием для принятия к бухгалтерскому учету и отражения на балансе учреждения.

Таким образом, учреждению следует самостоятельно указать документ, на основании которого будет оформлена операция по принятию к учету безвозмездно полученного основного средства в учетной политике. При этом учреждению следует учитывать пункт 34 Инструкции № 157н, согласно которому принятие к учету объектов основных средств осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом) — Актом по форме, установленной нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с законодательством Минфином России. Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101), таким образом, уже является документом, отражающим решение комиссии. По нашему мнению, для принятия к учету основных средств, полученных учреждением безвозмездно, следует использовать Акт о приеме-передаче (ф. 0504101) и прописать указанное положение в учетной политике.

В соответствии с пунктом 9 приказа Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н) при принятии к учету основных средств, полученных безвозмездно из внебюджетной системы (от резидентов РФ и физических лиц — не резидентов РФ), бюджетным учреждениям следует использовать счет 2 401 10 180 «Прочие доходы». Аналогичные положения для автономных учреждений установлены пунктом 9 приказа Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н (далее — Инструкция № 183н). Казенными учреждениями в соответствии с пунктом 7 приказа Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н) будет применяться счет 1 401 10 180 «Прочие доходы».

При наличии дополнительных расходов при безвозмездном получении они будут включены в первоначальную стоимость основных средств с использованием счета 0 106 01 000 «Вложения в основные средства».

ПРИМЕР 1

Бюджетное учреждение — университет — получило по договору пожертвования от юридического лица 100 новых компьютерных столов. Договорная стоимость столов установлена передающей стороной в размере 100 рублей за один стол. Оценочная стоимость, определенная решением комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, составила 120 000 рублей. Транспортные услуги по доставке столов составили 3 600 рублей. В бухгалтерском учете университета вышеуказанные операции должны быть отражены следующим образом:

Дебет 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 2 401 10 180
«Прочие доходы»
— сформирована первоначальная стоимость объектов основных средств при их безвозмездном получении в размере 120 000 рублей;

Дебет 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 2 302 22 730
«Увеличение кредиторской задолженности по транспортным услугам»
— начислены расходы по доставке основных средств в увеличение первоначальной стоимости в размере 3 600 рублей;

Дебет 2 101 36 310
«Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
— приняты к бюджетному учету по сформированной стоимости объекты основных средств при безвозмездном получении в размере 123 600 рублей.

Внимание!

В случае если передающая сторона при дарении (пожертвовании) имущества, бывшего в употреблении, представляет расчет начисленной у нее амортизации по этому имуществу, учреждение не будет принимать на баланс ранее начисленную амортизацию. В указанной ситуации расчет начисленной передающей стороной амортизации может быть использован только для оценки срока полезного использования при принятии объекта к учету комиссией по поступлению и выбытию активов.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса, доходы в виде безвозмездно полученного имущества или имущественных прав относятся к внереализационным доходам учреждения и облагаются налогом на прибыль. Указанный вывод действует вне зависимости от того, к какому типу относится учреждение — бюджетному, автономному или казенному. Не платить налог на прибыль при безвозмездном получении имущества учреждение сможет в следующих случаях:

• при применении нулевой ставки по налогу на прибыль образовательным или медицинским учреждением (в соответствии со ст. 284.1 НК РФ) или учреждением, осуществляющим социальное обслуживание граждан (в соответствии со ст. 284.5 НК РФ);
• в случае получения имущества по договору пожертвования с указанием цели использования и при использовании на установленные цели (в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ).

В случае получения целевого пожертвования получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и понесенных в рамках целевых поступлений, а также отчитываться в налоговые органы по такому имуществу в составе Листа 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» налоговой декларации по налогу на прибыль.

Другим случаем поступления имущества из внебюджетной системы является получение его от международных организаций или от правительств иностранных государств. В таком случае учреждениями применяются счета:

• 0 401 10 152 «Доходы от поступлений от наднациональных организаций и правительств иностранных государств»;
• 0 401 10 153 «Доходы от поступления от международных финансовых организаций».

Операции оформляются с использованием:

• КФО 2 «приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)» — бюджетными и автономными учреждениями;
• КФО 1 «деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (бюджетная деятельность)» — казенными учреждениями, органами власти и иными получателями средств бюджета.

Учет операций безвозмездного получения имущества внутри бюджетной системы

В соответствии с пунктом 29 Инструкции № 157н передача (получение) объектов государственного (муниципального) имущества внутри бюджетной системы осуществляется по балансовой стоимости объектов учета с одновременной передачей, в случае наличия, суммы начисленной на объект нефинансового актива амортизации. Указанный порядок действует при передаче имущества в связи с прекращением (закреплением) имущественных прав (в том числе права оперативного управления (хозяйственного ведения)) между:

• органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления (муниципальными органами);
• государственными (муниципальными) учреждениями;
• органами управления государственными внебюджетными фондами;
• иными созданными на базе государственного (муниципального) имущества государственными (муниципальными) организациями.

Передача такого рода в настоящей статье называется «безвозмездной передачей внутри бюджетной системы».

Параметры безвозмездной передачи — балансовая стоимость и сумма начисленной амортизации — в случае передачи внутри бюджетной системы определяются передающей стороной. Менять параметры передачи принимающая сторона не имеет права, кроме случаев исправления ошибки (например, при определении срока полезного использования при изначальном принятии объекта к учету передающей стороной), которую необходимо обосновать и документально подтвердить. Переоценка имущества учреждения проводится в соответствии с законодательством, при этом сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ (п. 28 Инструкции № 157н). Есть одно исключение из этого правила: при передаче недвижимого имущества из казны в оперативное управление учреждению — в отдельных случаях при ведении реестра указанное имущество может быть отражено без указания его стоимости (например, в случае включения в реестр бесхозяйного имущества). Такое имущество будет передано учреждению без указания стоимости. Для принятия его к учету учреждения могут воспользоваться положениями письма Минфина России от 1 февраля 2016 г. № 02-06-10/4657, в соответствии с которым в случае, когда в отношении объекта недвижимого имущества единственной стоимостной оценкой, подтвержденной документально, является кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества, комиссия субъекта учета по поступлению и выбытию активов вправе принять решение о принятии к учету объекта недвижимого имущества в оценочной стоимости, равной кадастровой стоимости. В противном случае (например, при отсутствии кадастровой стоимости имущества) учреждению следует определить оценочную стоимость с помощью эксперта-оценщика.

В соответствии с Приказом № 52н документом для отражения принятия к учету в случае безвозмездного поступления основных средств внутри бюджетной системы будет Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) (далее — Акт (ф. 0504101)). Этот акт применяется в обязательном порядке при передаче имущества между учреждениями, учреждениями и организациями (иными правообладателями), в том числе:

• при закреплении права оперативного управления (хозяйственного ведения);
• при передаче имущества в государственную (муниципальную) казну, в том числе при изъятии учредителем объектов нефинансовых активов из оперативного управления (хозяйственного ведения);
• при передаче имущества в качестве взноса в уставный капитал (имущественного взноса);
• при иных основаниях изменения правообладателя государственного (муниципального) имущества, за исключением случаев приобретения имущества на государственные (муниципальные) нужды (нужды бюджетных (автономных) учреждений), продажи государственного (муниципального) имущества.

Внимание!

В соответствии с Приказом № 52н при оформлении расчетов, возникающих по операциям приема-передачи имущества между субъектами учета, в том числе при межведомственных и межбюджетных расчетах, используется Извещение (ф. 0504805). Извещение (ф. 0504805) с прилагаемыми к нему документами, подтверждающими факт приема-передачи объектов учета (актами о приема-передаче), формируется в двух экземплярах, по одному экземпляру для каждого учреждения (обособленного подразделения, филиала), участвующего в приеме-передаче объектов учета. Таким образом, несмотря на то что документом о принятии к учету и отражении на балансе основных средств при безвозмездной передаче внутри бюджетной системы является Акт (ф. 0504101), для минимизации возможных претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем получить от передающей стороны Извещение (ф. 0504805) или заполнить его со стороны реквизитов своего учреждения и, при необходимости, отправить передающей стороне.

Порядок отражения в учете операций по безвозмездному поступлению имущества внутри бюджетной системы будет зависеть от того, к какому типу учреждений относятся передающая и принимающая стороны.

В случае если принимающая сторона является бюджетным учреждением, безвозмездное поступление имущества в соответствии с пунктом 9 Инструкции № 174н будет отражено с использованием счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» — при закреплении права оперативного управления, в случаях, преду­смотренных законодательством, в том числе при реорганизации, а также в иных случаях поступления от других юридических лиц.

В аналогичном порядке операции безвозмездного поступления будут отражены в учете автономного учреждения (п. 9 Инструкции № 183н).

ПРИМЕР 2

Бюджетному учреждению на основании первичных документов (акта и извещения) учредителем передано в оперативное управление недвижимое имущество (нежилое помещение) балансовой стоимостью 120 млн рублей (сумма накопленной амортизации — 45 млн руб.). В бухгалтерском учете учреждения операция отражена следующим образом:

Дебет 4 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 4 401 10 180
«Прочие доходы»
— отражена балансовая стоимость нежилого помещения при безвозмездном поступлении в размере 120 млн рублей;

Дебет 4 401 10 180
«Прочие доходы»
Кредит 4 104 12 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
— отражена сумма начисленной амортизации нежилого помещения при безвозмездном поступлении в размере 45 млн рублей;

Дебет 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 4 210 06 660
«Уменьшение расчетов с учредителем»
— сформированы расчеты с учредителем в размере 120 млн рублей.

Операции по принятию к учету имущества казенным учреждением (органом власти или иным получателем средств бюджета) будут зависеть от того, кто передает указанное имущество. В соответствии с пунктом 7 Инструкции № 162н принятие к бюджетному учету по сформированной стоимости безвозмездно полученных объектов основных средств осуществляется:

• с использованием счета 1 304 04 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» — при получении имущества:
• от главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств или от созданного им обособленного подразделения;
• от любого казенного учреждения (получателя средств бюджета), подведомственного тому же главному распорядителю (распорядителю);
• с использованием счета 1 401 10 180 «Прочие доходы» — при получении имущества:
• от учреждения, подведомственного другому главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств того же уровня бюджета;
• от любого бюджетного или автономного учреждения;
• от государственной или муниципальной организации.
• с использованием счета 1 401 10 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» — при получении от казенного учреждения, органа власти или иного получателя средств другого уровня бюджета.

ПРИМЕР 3

Федеральным казенным учреждением от главного распорядителя получено оборудование балансовой стоимостью 120 000 рублей и суммой начисленной амортизации 50 000 рублей. Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 1 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 1 304 04 310
«Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»
— приняты к бюджетному учету по сформированной стоимости объекты основных средств при их безвозмездном получении в размере 120 000 рублей;

Дебет 1 304 04 310
«Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»
Кредит 1 104 34 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— принята начисленная амортизация при безвозмездном поступлении основных средств в размере 50 000 рублей.

Предположим, что данное имущество было получено от муниципального казенного учреждения. В таком случае пример видоизменится следующим образом:

Дебет 1 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 1 401 10 151
«Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»
— приняты к бюджетному учету по сформированной стоимости объекты основных средств при их безвозмездном получении в размере 120 000 рублей;

Дебет 1 401 10 151
«Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»
Кредит 1 104 34 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— принята начисленная амортизация при безвозмездном поступлении основных средств в размере 50 000 рублей.

Предположим теперь, что имущество было получено от бюджетного учреждения, созданного органом власти субъекта РФ. В таком случае пример видоизменится:

Дебет 1 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 1 401 10 180
«Прочие доходы»
— приняты к бюджетному учету по сформированной стоимости объекты основных средств при их безвозмездном получении в размере 120 000 рублей;

Дебет 1 401 10 180
«Прочие доходы»
Кредит 1 104 34 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— принята начисленная амортизация при безвозмездном поступлении основных средств в размере 50 000 рублей.

В случае передачи в оперативное управление имущества казны учреждению-получателю следует обратить особое внимание на пункт 94 Инструкции № 157н. На объекты нефинансовых активов с даты их включения в состав государственной (муниципальной) казны амортизация не начисляется, если иное не установлено нормативным правовым актом финансового органа публично-правового образования, в собственности которого находится имущество. Расчет и единовременное начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе имущества государственной (муниципальной) казны осуществляется учреждением при принятии к учету объекта на основании закрепления за ним права оперативного управления, если иное не установлено правовым актом по бюджетному учету казны. При этом указанный расчет и единовременное начисление суммы амортизации осуществляются на основании данных о его первоначальной (балансовой, остаточной) стоимости, иной стоимости объекта, указанной в реестре государственной (муниципальной) казны, и срока нахождения в составе имущества казны. Обычно эти данные необходимо запрашивать дополнительно. Данное правило не зависит от типа учреждения — получателя имущества.

ПРИМЕР 4

Муниципальному бюджетному учреждению в оперативное управление из федеральной казны было передано сооружение. Балансовая стоимость в соответствии с Актом о приеме-передаче (ф. 0504101) составила 12 млн рублей. Сумма начисленной амортизации — 6 млн рублей. В соответствии с данными, полученными из реестра федерального имущества, срок нахождения сооружения в казне составил 4 года. Срок полезного использования сооружения — 50 лет. При принятии к учету бухгалтер запишет:

Дебет 4 101 13 310
«Увеличение стоимости сооружений — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 4 401 10 180
«Прочие доходы»
— отражена балансовая стоимость сооружения при его безвозмездном поступлении в размере 12 млн рублей;

Дебет 1 401 10 180
«Прочие доходы»
Кредит 4 104 13 310
«Уменьшение за счет амортизации стоимости сооружений — недвижимого имущества учреждения»
— принята к бюджетному учету сумма начисленной амортизации при безвозмездном поступлении сооружения в размере 6 млн рублей;

Дебет 4 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 4 104 13 310
«Уменьшение за счет амортизации стоимости сооружений — недвижимого имущества учреждения»
— начислена амортизация по сооружению за период нахождения имущества в федеральной казне в размере 960 000 рублей;

Дебет 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 4 210 06 660
«Уменьшение расчетов с учредителем»
— сформированы расчеты с учредителем в размере 12 млн рублей.

В следующей статье будут подробно рассмотрены операции по безвозмездной передаче имущества как внутри бюджетной системы, так и во внебюджетную систему.