Аквариум в холле
Визуальное восприятие воды, как правило, приносит положительные эмоции и успокаивает. Поэтому установка аквариумов в холлах лечебных, детских учреждений, учреждений социальной защиты не редкость. А бухгалтеру необходимо совершить определенные действия для учета такого необычного объекта нефинансовых активов.
Бухгалтерский учет
Учреждение государственного сектора приняло решение приобрести аквариум.
Первый шаг: разберемся с активом. Согласно пункту 38 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), материальные объекты имущества, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг), принимаются к учету в качестве основных средств с использованием счета 0 101 00 000 «Основные средства».
Приобрести аквариум учреждение может разными способами: по договору купли-продажи, изготовив своими силами или получив безвозмездно.
Оформление операций
Согласно статье 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402?ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни (сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств), подлежит оформлению первичным учетным документом.
Аналогичная норма содержится также в Инструкции № 157н (п. 9).
Согласно пункту 8 Инструкции № 157н первичный учетный документ принимается к бухгалтерскому учету при условии отражения в нем всех реквизитов, предусмотренных унифицированной формой документа, и при наличии на документе подписи руководителя субъекта учета или уполномоченного им на то лица.
Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых организациями государственного сектора, утверждены приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».
При отсутствии унифицированных форм учреждения государственного сектора применяют формы первичных учетных документов, разработанные самостоятельно в рамках сформированной учетной политики, с отражением обязательных реквизитов, предусмотренных пунктом 7 Инструкции № 157н.
Купля-продажа
В этом случае необходимо руководствоваться пунктом 23 Инструкции № 157н, согласно которому первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание), с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).
Начисление амортизации на основные средства производится в соответствии с абзацем 3 пункта 44 Инструкции № 157н с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Изготовление хозяйственным способом
Изготовление аквариума возможно как по договору с физическим лицом, так и силами работников учреждения.
Учреждение вправе заключить договор на изготовление аквариума с физическим лицом.
По договору гражданско-правового характера с физическим лицом предметом такого договора является изготовление аквариума. При передаче аквариума составляется акт приема-передачи в двух экземплярах.
Фактическая стоимость, полученная физическим лицом за изготовленный аквариум, является его доходом, который облагается НДФЛ.
Согласно нормам пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса организации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доход, обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ.
При наличии определенных возможностей аквариум может быть изготовлен хозяйственным способом.
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, расходы бюджетного учреждения на приобретение строительных материалов (стекла закаленного, герметика аквариумного, электрокабеля, люминесцентных ламп и др.) следует отражать по виду расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» и относить на статью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов».
Бухгалтерские записи бюджетного учреждения по учету объектов основных средств, изготовленных хозяйственным способом, будут следующими.
Формирование первоначальной стоимости основного средства:
Дебет 0 105 34 340, 0 105 36 340
«Увеличение стоимости строительных материалов — иного движимого имущества учреждения», «Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 302 34 730, 0 208 34 660
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов», «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов»
— приобретение материальных запасов по фактической (сформированной) стоимости для изготовления аквариума;
Дебет 0 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 0 302 11 730
«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»
— начислена заработная плата работникам, принимающим участие в изготовлении аквариума;
Дебет 0 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 0 303 ХХ 730
«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам»
— произведены начисления на выплаты по оплате труда;
Дебет 0 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 0 105 34 440, 0 105 36 440
«Уменьшение стоимости строительных материалов — иного движимого имущества учреждения», «Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— использованы материальные запасы при изготовлении аквариума;
Дебет 0 101 38 310
«Увеличение стоимости прочих основных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 106 31 310
«Уменьшение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
— приняты к учету объекты основного средства (аквариум).
Благотворительность и дарение
Разберемся с понятиями благотворительности и пожертвования. Для этого обратимся к Гражданскому кодексу.
По договору дарения учреждение может получить имущество от физических или юридических лиц. Правовые аспекты договора дарения регулируются главой 32 Гражданского кодекса. В соответствии со статьей 572 Гражданского кодекса по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность.
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
При получении имущества безвозмездно следует иметь в виду, что от налогообложения прибыли освобождаются только пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом (п. 2 ст. 251 НК РФ). Поэтому следует разграничивать понятия пожертвования и дарения.
Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Пожертвования могут осуществляться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным организациям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 Гражданского кодекса.
Поскольку пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению, при отсутствии такого условия пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением, а в остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ). Учреждение должно четко соблюдать соответствие между указанной целью использования одаряемым имуществом и видом (видами) уставной деятельности учреждения.
Если пожертвованное имущество невозможно использовать в соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть применено в других целях, что необходимо отразить в рамках заключаемого договора на пожертвование.
Таким образом, в предмете договора необходимо предусмотреть цель хозяйственной операции по передаче имущества.
Например, в договоре необходимо отразить следующее обстоятельство: «благотворитель обязуется осуществить целевое благотворительное пожертвование в форме безвозмездной передачи результата выполненных самостоятельно работ или целевое благотворительное пожертвование в форме безвозмездной передачи нефинансового актива непроизводственного назначения.
Благополучатель использует результат работ по изготовлению (получению) нефинансового актива непроизводственного назначения в целях закрепления положительного имиджа учреждения (размещение в холле учреждения, месте общественного посещения посетителями учреждения), а также сопутствующего аспекта по организации труда работников учреждения (время перерыва в режиме рабочего времени, перерывы в течение рабочего дня (смены))».
Если имущество благотворительного пожертвования будет использоваться не по назначению или конкретное использование даримой вещи не будет соблюдено (установка в кабинете руководителя, главного бухгалтера, в комнате приема пищи и т. п., кроме случая организации труда работников учреждения), благополучатель по требованию благотворителя обязан вернуть полученное имущество или, в случае невозможности указанной операции, вернуть денежные средства согласно рыночной стоимости переданного имущества, сложившейся в регионе.
Кроме того, благотворитель вправе указать в договоре возможность фотоотчета благополучателя, сроков его представления (или по запросу благотворителя), с приложением подтверждающих иллюстраций установки переданного в дар имущества.
Первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением безвозмездно, в том числе по договору дарения, признается их текущая оценочная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования (п. 25 Инструкции № 157н).
Бухгалтерские записи будут следующими:
Дебет 0 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 0 401 10 180
«Прочие доходы»
— формирование первоначальной стоимости аквариума в составе основных средств по договору безвозмездной передачи;
Дебет 0 101 38 000
«Увеличение стоимости прочих основных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 106 31 310
«Уменьшение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
— принят к учету аквариум по договору безвозмездной передачи.
Запуск аквариума
Далее обустраиваем аквариум и запускаем рыбок.
Принятие к бухгалтерскому (бюджетному) учету аквариумных рыбок осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов (далее — Комиссия), оформленного первичным (сводным) учетным документом.
Согласно решению Комиссии аквариумные рыбки в учреждении подлежат учету на счете 0 101 38 000 «Прочие основные средства — иное движимое имущество учреждения» (п. 38 Инструкции № 157н) либо на счете 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения» (п. 118 Инструкции № 157н).
Прочее оборудование для аквариума (например, фильтры для воды, искусственные гроты и т. п.) также по решению Комиссии подлежит учету на счете 0 101 38 000 «Прочие основные средства — иное движимое имущество учреждения» либо на счете 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения».
Отметим, что все мероприятия, связанные с приобретением тех или иных товаров, работ, услуг, по источнику финансового обеспечения средств бюджета (выполнения государственного задания) должны проводиться в соответствии с положениями Закона от 5 апреля 2013 г. № 44?ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», который регулирует отношения, направленные на обеспечение государственных и муниципальных нужд.
В части мероприятий, связанных с приобретением тех или иных товаров, работ, услуг, по источнику финансового обеспечения приносящей доход деятельности — в соответствии с положениями Закона от 18 июля 2011 г. № 223?ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц».
Налогообложение
НДС
Согласно подпункту 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса не признаются объектами налогообложения выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.
При этом согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса.
Налог на прибыль
Определение налогоплательщиков и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль дано в главе 25 Налогового кодекса.
Расчет и уплата указанного налога по общей системе налогообложения осуществляется бюджетными учреждениями согласно налогооблагаемой базе, рассчитанной по приносящей доход деятельности.
Налоговый кодекс определяет классификацию доходов и расходов.
Так, нормами статьи 252 Налогового кодекса определено, что в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе суммы начисленной амортизации.
Согласно статье 256 Налогового кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом в целях налогового учета признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Отметим, что в соответствии с пунктом 92 Инструкции № 157н:
- на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
- на объекты основных средств стоимостью до 3 000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется;
- на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 40 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.
Обратите внимание, что аквариум является основным фондом непроизводственного назначения в части отнесения на себестоимость амортизационных расходов на полное восстановление основных фондов в возможности признания расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
В части бухгалтерского (бюджетного) учета основных фондов непроизводственного назначения (аквариума) вложения учреждения формируются на счете 0 106 00 000 «Вложения в основные средства». При этом по общему правилу стоимость основного средства погашается путем начисления амортизационных отчислений.
В разделе «Учетная политика в целях налогового учета» учетной политики учреждения необходимо предусмотреть порядок формирования налоговых регистров, в которых следует отразить расчет амортизации основных фондов непроизводственного назначения (в нашем случае — аквариума).
Отметим, что, поскольку аквариум является основным фондом непроизводственного назначения, расходы на замену воды, электроэнергию, приобретение корма для аквариумных рыбок также не могут быть отнесены на себестоимость товаров, работ, услуг в возможности признания расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Их необходимо отразить в регистре налогового учета.
В указанном случае следует учесть положения статей 252–254 Налогового кодекса.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Налогового кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Взгляд в будущее
Стандарт «Основные средства»
Нормы федерального стандарта «Основные средства» отличны от норм Инструкции № 157н: объект основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если существует вероятность того, что субъект учета получит будущие экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с данным объектом, и первоначальную стоимость данного объекта можно надежно оценить.
В соответствии с проектом приказа Минфина России «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства» основные средства, не приносящие субъекту учета экономических выгод и не имеющие полезного потенциала, в отношении которых отсутствует уверенность в их получении в будущем, учитываются на забалансовых счетах, и такая информация подлежит раскрытию.
Согласно данному проекту приказа вступление в силу федерального стандарта предусмотрено с 1 января 2018 года.