Учет имущества казны в публично-правовом образовании

Л. Ю. Симонова

В предыдущем номере^[1] мы рассмотрели записи, отражающие поступление, переоценку, списание имущества казны. В этой статье обратим внимание на оформление операций, сопровождающих передачу, реализацию и приватизацию соответствующих объектов.

Передача имущества казны

Одной из причин выбытия объектов имущества казны является безвозмездная передача объектов другим учреждениям: казенным, бюджетным, автономным учреждениям — в оперативное управление, государственным и муниципальным унитарным предприятиям — в хозяйственное ведение, а также в собственность других публично-правовых образований (в собственность РФ, субъектов РФ или муниципальных образований). Такая передача может проходить в рамках внутриведомственной, межведомственной и межбюджетной передачи, а также в рамках передачи государственным и муниципальным предприятиям.

При передаче нефинансовых активов из перечня имущества казны в хозяйственное ведение, оперативное управление или в результате разграничения полномочий между органами власти разных уровней бюджетов оформляются следующие документы:

• постановление (распоряжение) главы публично-правового образования;
• Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101);
• иные документы, установленные законодательством.

Также могут применяться другие формы первичных учетных документов, закрепленные локальным актом учреждения.

Согласно положениям пункта 29 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), пунктов 20, 38 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н), объекты имущества казны передаются по балансовой (фактической) стоимости с одновременной передачей сумм ранее начисленной амортизации.

В свою очередь учреждение, получившее в оперативное управление имущество из состава имущества казны, принимает его на учет по стоимости, указанной в сопровождающих документах. Если у объекта имеется амортизация, начисленная до момента включения имущества в состав имущества казны, то ее следует отразить в учете учреждения: единовременно начислить амортизацию за период нахождения объекта в составе имущества казны, в общем порядке, закрепленном в пунктах 84–93 Инструкции № 157н. При начислении суммы амортизации учитываются сведения о первоначальной (балансовой, остаточной) стоимости объекта, указанной в реестре государственной (муниципальной) казны, и срока нахождения объекта в составе имущества казны (п. 94 Инструкции № 157н).

Рассмотрим записи, отражающие выбытия имущества казны вследствие передачи объектов в публично-правовом образовании и в учреждении.

В рамках движения имущества между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю

Выбытие нефинансовых активов из состава имущества казны в рамках движения имущества между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, а также созданными ими обособленными подразделениями, которые наделены полномочиями по ведению бухгалтерского учета, в учете публично-правового образования сопровождается записями:

Дебет 1 304 04 3Х0
«Внутриведомственные расчеты по приобретению нефинансовых активов»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— отражена первоначальная стоимость объектов нефинансовых активов, передаваемых из казны;

Дебет 1 104 5Х 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества в составе имущества казны»
Кредит 1 304 04 3Х0
«Внутриведомственные расчеты по приобретению нефинансовых активов»
— переданы суммы амортизации, начисленной до момента включения имущества в состав имущества казны.

Получение в оперативное управление имущества из казны того же уровня бюджета, в рамках движения имущества между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю, единовременное начисление амортизации за период нахождения объекта в составе имущества казны и ежемесячное бухгалтер опишет так:

Дебет 1 10Х ХХ 3Х0
«Увеличение стоимости нефинансовых активов»
Кредит 1 304 04 3Х0
«Внутриведомственные расчеты по приобретению нефинансовых активов»
— приняты к учету объекты нефинансовых активов, полученные из состава имущества казны;

Дебет 1 304 04 3Х0
«Внутриведомственные расчеты по приобретению нефинансовых активов»
Кредит 1 104 ХХ 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нефинансовых активов»
— приняты к учету суммы амортизации, начисленные на дату включения объектов в состав имущества казны;

Дебет 1 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 1 104 ХХ 4X0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нефинансовых активов»
— произведено единовременное начисление амортизации за период нахождения объекта в составе имущества казны.

Ежемесячное начисление амортизации стоимости объекта, полученного из состава имущества казны, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта в оперативное управление, до полного погашения его стоимости или выбытия отражается записью:

Дебет 1 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 1 104 ХХ 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нефинансовых активов».

В рамках движения имущества между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям

Передача объектов имущества казны учреждениям, подведомственным другим главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также государственным и муниципальным организациям в учете публично-правового образования отразится следующим образом:

Дебет 1 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— отражена первоначальная стоимость объектов нефинансовых активов, передаваемых из казны;

Дебет 1 104 5Х 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества в составе имущества казны»
Кредит 1 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
— переданы суммы амортизации, начисленной до момента включения имущества в состав имущества казны.

При получении в оперативное управление имущества из казны того же уровня бюджета (в рамках движения имущества между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям) учреждение отражает процедуры принятия к учету, начисления амортизации записями:

Дебет 1 10Х ХХ 3Х0
«Увеличение стоимости нефинансовых активов»
Кредит 1 401 10 180
«Прочие доходы»
— отражена первоначальная стоимость объектов нефинансовых активов, полученных из состава имущества казны;

Дебет 1 401 10 180
«Прочие доходы»
Кредит 1 104 ХХ 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нефинансовых активов»
— принята к учету сумма амортизации, начисленная на дату включения объекта в состав имущества казны;

Дебет 1 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 1 104 ХХ 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нефинансовых активов»
— произведено единовременное начисление амортизации за период нахождения объекта в составе имущества казны;

Ежемесячное начисление амортизации стоимости объекта, полученного из состава имущества казны, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта в оперативное управление, до полного погашения его стоимости или выбытия отражается записью:

Дебет 1 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 1 104 ХХ 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нефинансовых активов»
— начислена ежемесячная амортизация стоимости объекта, полученного из состава имущества казны.

В рамках межбюджетной передачи

Объекты, включенные в состав имущества казны, могут выбывать на основании передачи, проводимой между бюджетами разного уровня.

В учете передающей организации операции, осуществляемые в рамках межбюджетной передачи, сопровождаются записями:

Дебет 1 401 20 251
«Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— отражена первоначальная стоимость объектов нефинансовых активов, передаваемых из казны;

Дебет 1 104 5Х 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества в составе имущества казны»
Кредит 1 401 20 251
«Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»
— переданы суммы амортизации, начисленной до момента включения имущества в состав имущества казны.

При получении в оперативное управление объектов имущества, входящего в состав имущества казны, от бюджета другого уровня принимающая сторона отразит операцию записями:

Дебет 1 10Х ХХ 3Х0
«Увеличение стоимости нефинансовых активов»
Кредит 1 401 10 151
«Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»
— отражена первоначальная стоимость объектов нефинансовых активов, полученных из состава имущества казны;

Дебет 1 401 10 151
«Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»
Кредит 1 104 ХХ 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нефинансовых активов»
— принята к учету сумма амортизации, начисленная на дату включения объекта в состав имущества казны.

В учете принимающей стороны операции, связанные с начислением амортизации, будут отражены следующим образом:

Дебет 1 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 1 104 ХХ 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нефинансовых активов»
— произведено единовременное начисление амортизации за период нахождения объекта в составе имущества казны;

Дебет 1 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 1 104 ХХ 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нефинансовых активов»
— начислена ежемесячная амортизация стоимости объекта, полученного из состава имущества казны.

В письме Минфина России от 16 декабря 2013 г. № 02-06-010/55170 рассмотрен вопрос отражения в учете передачи земельного участка между публично-правовыми образованиями (межбюджетной передачи). В нем Минфин напомнил, что земельные участки, входящие в состав имущества казны, учитываются в стоимостном выражении на счете 1 108 55 000 «Непроизведенные активы, составляющие казну» без ведения инвентарного и аналитического учета (п. 38 Инструкции № 162н).

При этом земельные участки, передаваемые в безвозмездное пользование, не выбывают из состава имущества казны. Указанная операция отражается записью:

Дебет 1 108 55 330
«Увеличение стоимости непроизведенных активов, составляющих казну»
Кредит 1 108 55 330
«Увеличение стоимости непроизведенных активов, составляющих казну».

В целях обеспечения надлежащего контроля за сохранностью, целевым использованием и движением указанных объектов одновременно их учет осуществляется на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» (п. 383 Инструкции № 157н).

Операции при межбюджетной передаче земельных участков, находящихся в постоянном (бессрочном) пользовании у учреждения, отражаются записями:

Между органами, осуществляющими полномочия собственника государственного (муниципального) имущества (находящегося на праве постоянного (бессрочного) пользования у учреждения)

Дебет 1 401 20 251
«Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»
Кредит 1 108 55 430
«Уменьшение стоимости непроизведенных активов, составляющих казну»
— передан земельный участок иному публично-правовому образованию с одновременным уменьшением на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;

Дебет 1 108 55 330
«Увеличение стоимости непроизведенных активов, составляющих казну»
Кредит 1 401 10 151
«Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»
— поступил земельный участок от иного публично-правового образования.

Отражение передачи права пользования земельным участком у правообладателей (учреждений)

Учреждение, получившее права использования объектов непроизведенных активов, земельный участок не учитывает на балансовых счетах, а отражает на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» (п. 77 Инструкции № 157н).

Поступление земельного участка на забалансовый счет на праве постоянного (бессрочного) пользования отражается увеличением на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Выбытие с забалансового учета земельного участка при прекращении права постоянного (бессрочного) пользования отражается уменьшением на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Иным организациям (за исключением государственных и муниципальных)

В учете публично-правового образования выбытие объектов имущества казны при их передаче иным организациям (за исключением государственных и муниципальных) отразится в порядке, установленном пунктом 38 Инструкции № 162н:

Дебет 1 401 20 242
«Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— отражено выбытие объекта из состава имущества казны по остаточной стоимости;

Дебет 1 104 5Х 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества в составе имущества казны»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— списана сумма начисленной амортизации стоимости объекта имущества казны, переданного организации.

Наднациональным организациям и правительствам иностранных государств

Дебет 1 401 20 252
«Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— отражено выбытие объекта из состава имущества казны по остаточной стоимости в рамках передачи наднациональным организациям и правительствам иностранных государств;

Дебет 1 104 5Х 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества в составе имущества казны»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— списана сумма начисленной амортизации стоимости объекта имущества казны, переданного организации.

Международным организациям

Дебет 1 401 20 253
«Расходы на перечисления международным организациям»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— отражено выбытие объекта из состава имущества казны по остаточной стоимости в рамках передачи международным организациям;

Дебет 1 104 5Х 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества в составе имущества казны»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— списана сумма начисленной амортизации стоимости объекта имущества казны, переданного организации.

Иные причины передачи

Объекты, входящие в состав имущества казны, могут быть переданы организациям в качестве имущественного взноса в уставный капитал (фонд), в доверительное управление управляющим компаниям, в аренду и безвозмездное пользование. Все эти операции с имуществом оформляются записями в учете публично-правового образования в соответствии с положениями Инструкции № 162н.

Передача в уставный капитал

Вложение объектов, входящих в состав имущества казны, в качестве имущественного взноса в уставный капитал (фонд) организаций отражается в размере их остаточной стоимости (п. 38 Инструкции № 162н). Порядок списания суммы ранее начисленной амортизации указан в пункте 20 Инструкции № 162н.

Передача объектов имущества казны в уставный капитал (фонд) организации оформляется записями:

Дебет 1 215 3Х 530
«Увеличение вложений в акции и иные формы участия в капитале»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— отражено вложение объектов имущества казны в уставный капитал (фонд) организаций в части остаточной стоимости;

Дебет 1 104 5Х 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества в составе имущества казны»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— списана сумма начисленной амортизации стоимости объекта имущества казны, переданного в уставный капитал (фонд) организаций.

В доверительное управление управляющим компаниям

Выбытие имущества казны в связи с передачей в доверительное управление управляющим компаниям оформляется договором доверительного управления имуществом. Особенностям доверительного управления имуществом посвящена глава 53 Гражданского кодекса. Согласно ее положениям одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. При этом доверительный управляющий обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Учет операций по передаче объектов имущества казны в доверительное управление управляющим компаниям установлен пунктом 38 Инструкции № 162н:

Дебет 1 215 51 550
«Увеличение вложений в управляющие компании»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— передан объект имущества казны в доверительное управление с одновременным увеличением на забалансовом счете 24 «Имущество, переданное в доверительное управление».

В аренду и безвозмездное пользование

При передаче в аренду и безвозмездное пользование объект не выбывает из состава имущества казны. Операция отражается путем внутреннего перемещения объекта нефинансовых активов. В целях обеспечения надлежащего контроля за сохранностью, целевым использованием и движением переданного имущества одновременно его балансовая стоимость учитывается на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» или 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»:

Дебет 1 108 5Х 3Х0
«Увеличение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
Кредит 1 108 5Х 3Х0
«Увеличение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— отражена передача объекта имущества казны по первоначальной стоимости в аренду (безвозмездное пользование) с одновременным увеличением на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» (26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»).

В результате реализации, приватизации

Выбытие объектов недвижимости, входящих в состав имущества казны, в результате реализации или приватизации по своей сути является отчуждением имущества по гражданско-правовым сделкам.

Для проведения процедуры отчуждения требуются следующие документы:

• постановление (распоряжение) главы публично-правового образования;
• договор;
• Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в случаях, установленных законодательством.

Реализация

При реализации производится одновременное списание остаточной стоимости реализуемого объекта и начисленной ранее амортизации. Операция сопровождается записями:

Дебет 1 104 5Х 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества в составе имущества казны»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— списана сумма амортизации стоимости объекта имущества казны, начисленной на дату включения в состав имущества казны, по реализованному имуществу;

Дебет 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— отражено выбытие объекта вследствие реализации из состава имущества казны по остаточной стоимости.

Реализация объектов, не подлежащих амортизации (непроизведенные активы, драгоценные металлы, драгоценные камни, ювелирные и иные ценности, материальные запасы), будет отражена так:

Дебет 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»
— отражено выбытие объекта из состава имущества казны вследствие реализации по остаточной стоимости.

Учет доходов от продажи имущества казны осуществляется администратором доходов бюджета:

Дебет 1 205 7Х 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с активами»
Кредит 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начисление администратором доходов бюджета дохода от продажи имущества казны;

Дебет 1 210 02 4Х0
«Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия нефинансовых активов»
Кредит 1 205 7Х 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с активами»
— поступление в бюджет дохода от продажи имущества казны.

В соответствии с положениями статьи 246 Налогового кодекса публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль. Соответственно доходы от реализации имущества казны не являются доходами, подлежащими обложению налогом на прибыль (письма Минфина России от 27 августа 2015 г. № 03-03-05/49365, от 12 мая 2014 г. № 03-03-06/4/22087).

При реализации объектов имущества казны налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом НДС. При этом налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (п. 3 ст. 161 НК РФ). Следовательно, при реализации имущества казны физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, обязанность по уплате НДС возникает у государственных органов власти (органов местного самоуправления), осуществляющих операции по реализации данного имущества (письма Минфина России от 14 мая 2012 г. № 03-07-11/142, ФНС России от 16 июля 2014 г. № ГД-4-3/13823@).

При совершении операций по реализации имущества, являющегося объектом налогообложения по НДС, учреждению следует вести книгу продаж в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 (письмо Минфина России от 20 ноября 2015 г. № 03-07-11/67444).

Приватизация

Приватизация по своей сути является продажей по нулевой цене. Объект списывается с баланса публично-правового образования, но дохода от реализации нет.

Рассмотрим записи, которые формируются в учете при выбытии жилого фонда в результате приватизации:

Дебет 1 104 51 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости недвижимого имущества в составе имущества казны»
Кредит 1 108 51 410
«Уменьшение стоимости недвижимого имущества, составляющего казну»
— списана сумма амортизации стоимости объекта жилого фонда, начисленной на дату включения в состав имущества казны, выбывшего в результате приватизации;

Дебет 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 1 108 51 410
«Уменьшение стоимости недвижимого имущества, составляющего казну»
— отражено выбытие объекта жилого фонда из состава имущества казны по остаточной стоимости, выбывшего в результате приватизации.

Операции по приватизации жилищного фонда не признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 7 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Также не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Внимание!

Особая ситуация рассмотрена в письме Минфина России от 1 апреля 2011 г. № 02-06-10/1209. Ведомство разъяснило вопрос о порядке учета имущества, изъятого из оперативного управления учреждения в казну муниципального образования на основании распорядительного акта муниципального органа власти, осуществляющего в отношении имущества муниципальной казны полномочия собственника. В этом случае допустимо осуществлять учет на счетах учреждений минуя счет учета казны 1 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны».

Передача осуществляется на основании Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) и Извещения (ф. 0504805) в двух экземплярах. Один экземпляр Извещения (ф. 0504805) с отметкой о получении учреждение возвращает передающей стороне.

В учете принимающей стороны появляются записи:

Дебет 1 10Х ХХ 3Х0
«Увеличение стоимости нефинансовых активов»
Кредит 1 401 10 180
«Прочие доходы»
— принят в оперативное управление объект нефинансовых активов;

Дебет 1 401 10 180
«Прочие доходы»
Кредит 1 104 ХХ 4Х0
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нефинансовых активов»
— приняты к учету суммы амортизации, начисленные на стоимость принятого объекта нефинансовых активов.

^[1] Журнал «Бюджетный учет» № 5/2017. С. 7–15.