Особенности учета и налогообложения грантов, пожертвований и подарков
Довольно часто в своей деятельности учреждения сталкиваются с пожертвованиями, грантами, дарением и прочими случаями безвозмездного получения имущества, в том числе и денежных средств. По бухгалтерскому (бюджетному) и налоговому учету такого имущества возникает ряд вопросов, которые будут рассмотрены в статье.
А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России
Порядок дарения имущества предусмотрен главой 32 Гражданского кодекса. В соответствии со статьей 572 Гражданского кодекса по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому):
вещь (имущество, в том числе денежные средства) в собственность;
имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу;
освобождение от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Внимание!
В соответствии со статьей 574 Гражданского кодекса дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно (за исключением случаев, перечисленных ниже). Таким образом, учреждению нет необходимости требовать у дарителя документальное подтверждение сделки, передачи имущества и оценку его стоимости.
Гражданский кодекс устанавливает три случая, в которых письменное заключение договора дарения является обязательным:
1. Если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей.
2. Если подарком является недвижимое имущество — так как такой договор подлежит государственной регистрации.
3. Если договор содержит обещание дарения в будущем.
В соответствии со статьей 573 Гражданского кодекса одаряемый вправе в любое время до передачи ему дара от него отказаться. При этом, если договор дарения заключен в письменной форме, отказ от дара должен быть совершен также в письменной форме.
Если дарителем также является государственное (муниципальное) учреждение, передающей стороне следует помнить про ограничения, налагаемые на распоряжение имуществом статьей 298 Гражданского кодекса.
В отличие от дарения пожертвование предполагает безвозмездную передачу в общеполезных целях. В соответствии со статьей 582 Гражданского кодекса пожертвования могут быть произведены в пользу медицинских, образовательных учреждений, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству. Следовательно, любое учреждение (бюджетное, автономное, казенное), а также орган власти и управления может принять пожертвование. На принятие пожертвования также не требуется чьего-либо разрешения или согласия.
Пожертвование имущества может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. Учреждение, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.
Таким образом, для подтверждения пожертвования необходим договор с указанием цели использования передаваемого имущества. В противном случае пожертвование без указания цели использования по сути становится обычным дарением.
В соответствии со статьей 2 Закона от 23 августа 1996 г. № 127‑ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» грантом являются денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов, проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями. Грантодателями также могут быть международные организации, получившие право на предоставление грантов на территории Российской Федерации в порядке, установленном Правительством РФ (постановление от 23 апреля 2013 г. № 367).
Законодательство не ограничивает право юридического лица, созданного в форме казенного учреждения, на участие в конкурсе на получение гранта. Однако следует помнить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 161 Бюджетного кодекса казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. Если казенное учреждение будет определено победителем конкурса, финансовое обеспечение реализации целей, на достижение которых предоставляется грант, должно осуществляться в пределах бюджетных ассигнований, определенных статьей 70 Бюджетного кодекса, и на основании бюджетной сметы, с учетом ограничений, установленных статьей 161 Бюджетного кодекса. Эти положения были приведены в письме Минфина России от 30 августа 2013 г. № 02-13-09/35843.
Особенности бюджетного учета
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, гранты, пожертвования, иные безвозмездные перечисления относятся на статью КОСГУ 180 «Прочие доходы».
В соответствии с пунктом 93 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н), начисление безвозмездных поступлений, в том числе полученных пожертвований, грантов, благотворительных (безвозмездных) перечислений, бюджетными учреждениями отражается по дебету счета 2 205 00 000 «Расчеты по доходам» и кредиту счета 2 401 10 180 «Прочие доходы».
Аналогичные положения предусмотрены пунктом 96 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н (далее — Инструкция № 183н).
Казенные учреждения, органы власти и иные получатели средств бюджета начисляют указанные доходы с использованием кода вида финансового обеспечения «1» — деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (бюджетная деятельность). Порядок начисления доходов для них аналогичен порядку для бюджетных или автономных учреждений и предусмотрен пунктом 78 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н).
В соответствии с пунктом 153 Инструкции № 174н начисление расходов бюджетного учреждения, источником финансового обеспечения которых являлись пожертвования (гранты), с отнесением на финансовый результат текущего финансового года отражается на основании первичных (сводных) учетных документов по соответствующим операциям и объектам учета по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 20 200 «Расходы экономического субъекта». Аналогичный вывод приведен в пункте 181 Инструкции № 183н для автономных учреждений и в пункте 121 Инструкции № 162н — для казенных учреждений.
Таким образом, при формировании расходов, понесенных за счет безвозмездно полученных средств (грантов, пожертвований), учреждениям нет необходимости применять счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». При этом учреждения могут принять решение начислять общехозяйственные расходы с использованием счетов 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы», однако они впоследствии также будут отражены по дебету счета 0 401 20 200 «Расходы экономического субъекта».
ПРИМЕР 1
Университет (бюджетное учреждение) получает по договору гранта от юридического лица на проведение научного исследования средства в сумме 2 000 000 рублей. Согласно смете, приложенной к договору гранта, учреждение начислило:
заработную плату сотрудникам — 1 200 000 рублей;
страховые взносы — 30,2 % — 362 400 рублей, в том числе:
на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии (22 %) — 264 000 рублей;
на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС (5,1 %) — 61 200 рублей;
на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (2,9 %) — 34 800 рублей;
на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,2 %) — 2 400 рублей;
коммунальные платежи, связанные с проведением исследований в рамках выделенного гранта, — 100 000 рублей.
Кроме этого учреждение израсходовало материалы на общую сумму 150 000 рублей.
В бухгалтерском учете университета вышеуказанные операции должны быть отражены следующим образом:
Дебет 2 205 81 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 2 401 10 180
«Прочие доходы»
— начисление доходов в виде гранта от юридического лица на проведение научных исследований в размере 2 000 000 рублей;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 81 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— поступление гранта на лицевой счет учреждения в размере 2 000 000 рублей с одновременным отражением на забалансовом счете 17 (180) «Поступления денежных средств»;
Дебет 2 401 20 211
«Расходы по заработной плате»
Кредит 2 302 11 730
«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»
— начислена заработная плата по исследованию в рамках гранта в размере 1 200 000 рублей;
Дебет 2 401 20 213
«Расходы на начисления на выплаты по оплате труда»
Кредит 2 303 10 730
«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии»
— начислены страховые взносы в Пенсионный фонд в размере 264 000 рублей;
Дебет 2 401 20 213
«Расходы на начисления на выплаты по оплате труда»
Кредит 2 303 07 730
«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС»
— начислены страховые взносы на обязательное медицинское страхование в размере 61 200 рублей;
Дебет 2 401 20 213
«Расходы на начисления на выплаты по оплате труда»
Кредит 2 303 02 730
«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»
— начислены страховые взносы в ФСС РФ в размере 34 800 рублей;
Дебет 2 401 20 213
«Расходы на начисления на выплаты по оплате труда»
Кредит 2 303 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»
— начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 2 400 рублей;
Дебет 2 401 20 223
«Расходы на коммунальные услуги»
Кредит 2 302 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
— начислены коммунальные расходы в связи с проведением исследования по договору гранта в размере 100 000 рублей;
Дебет 2 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 2 105 36 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— списаны материалы, израсходованные в рамках исследования, проводимого по договору гранта, в размере 150 000 рублей.
Как видно из примера, при получении в качестве гранта (пожертвования, дарения) денежных средств у учреждения не возникает проблем с их учетом. Однако в рамках пожертвования (дарения) учреждения могут получать и иное имущество (основные средства, материалы и т. д.). Гражданский кодекс не содержит особого порядка заключения и изменения договора пожертвования (дарения), поэтому у учреждения может возникнуть необходимость провести оценку имущества при принятии его к учету.
В соответствии с пунктом 25 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), первоначальной стоимостью нефинансовых активов, полученных учреждением безвозмездно, в том числе по договору дарения, признается их текущая оценочная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования. При этом определение текущей оценочной стоимости нефинансового актива производится решением комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов на основе цены, действующей на дату принятия к учету.
При определении текущей оценочной стоимости комиссия использует:
данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики;
иные данные, полученные в средствах массовой информации и специальной литературе.
Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения — на основании экспертных заключений, в том числе от экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов.
Внимание!
Если в договоре пожертвования передающая сторона указывает оценочную стоимость, наличие такой оценки не отменяет необходимости принятия решения комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов. Если указанная договорная стоимость документально не подтверждена передающей стороной (например, отсутствует акт оценки независимого эксперта или документы о приобретении передаваемого имущества), ее не следует учитывать при принятии решения об оценке балансовой стоимости.
ПРИМЕР 2
Бюджетное учреждение получило по договору пожертвования от физического лица компьютер. Договорная стоимость была указана передающей стороной — 3 000 рублей. Комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов на основании сведений о ценах на аналогичные материальные ценности определила оценочную стоимость компьютера — 25 000 рублей. Бухгалтер сделает такие записи:
Дебет 2 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 401 10 180
«Прочие доходы»
— принятие к бюджетному учету безвозмездно полученного компьютера по оценочной стоимости в размере 25 000 рублей;
Дебет 2 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 2 104 34 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— начислена амортизация в размере 100 процентов балансовой стоимости компьютера при его вводе в эксплуатацию в сумме 25 000 рублей.
Особенности налогообложения
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права относятся к внереализационным доходам. Это правило не зависит от типа учреждения, получающего указанные доходы. Для целей налогообложения данные средства признаются доходом:
на дату поступления средств на лицевой счет (в кассу) учреждения — при безвозмездном получении денежных средств (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ);
на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) — при безвозмездном получении иного имущества (работ, услуг) (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Чтобы у учреждения не возникало базы по налогу на прибыль, безвозмездно полученные средства должны быть целевыми. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса к целевым поступлениям относятся пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров. Указанный вывод относится к любому имуществу, в том числе и к денежным средствам. Эти положения распространяются на средства:
полученные в виде грантов — согласно определению гранта, заключение такого договора изначально должно предполагать цель их использования;
полученные по договору целевого пожертвования.
Таким образом, в случае дарения, а также в случае заключения договора пожертвования без указания цели использования учреждения не могут рассматривать полученное имущество согласно статье 251 Налогового кодекса как доходы, не учитываемые при определении базы по налогу на прибыль.
В соответствии с пунктом 14 статьи 250 Налогового кодекса, если получателем целевого имущества было допущено его использование не по целевому назначению, то такое имущество признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль.
Учреждения, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках целевых поступлений, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации. В соответствии с пунктом 15.1 приказа ФНС России от 19 октября 2016 г. № ММВ-7-3/572@ в указанных ситуациях заполняется Лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» декларации.
Не уплачивать налог на прибыль при безвозмездном получении имущества также возможно при применении нулевой ставки по налогу на прибыль образовательным или медицинским учреждениям (ст. 284.1 НК РФ) или учреждениям, осуществляющим социальное обслуживание граждан (ст. 284.5 НК РФ). Указанная нулевая ставка применяется ко всем доходам учреждений, в том числе к внереализационным.
Гранты в форме субсидий
В соответствии с пунктом 4 статьи 78.1 Бюджетного кодекса бюджетным и автономным учреждениям могут быть предоставлены гранты в форме субсидий. Указанные гранты предоставляются на конкурсной основе. Порядок предоставления устанавливается соответственно:
нормативными правовыми актами Правительства РФ — по грантам из федерального бюджета;
нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ — по грантам, предоставляемым из бюджетов субъектов РФ;
муниципальными правовыми актами местной администрации — по грантам из местных бюджетов.
Порядок работы с грантами в форме субсидий описан в письме Минфина России от 30 августа 2013 г. № 02-13-09/35843. По мнению Минфина России, участие учреждений в конкурсах на предоставление грантов в форме субсидий возможно при условии предоставления ими согласия органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, на участие учреждений в конкурсе, оформленного на бланке органа-учредителя. Учитывая, что в соответствии с положениями пункта 4 статьи 78.1 Бюджетного кодекса гранты в форме субсидий могут предоставляться бюджетным и автономным учреждениям — победителям конкурсов не только органом-учредителем, но и иными государственными (муниципальными) органами по результатам проводимых ими конкурсов, то, если условиями проведения конкурса на предоставление гранта не установлено требование об осуществлении контроля за использованием гранта органом-учредителем, предоставление гранта учреждению-победителю осуществляется организатором конкурса:
по виду расходов 613 «Гранты в форме субсидии бюджетным учреждениям»;
по виду расходов 623 «Гранты в форме субсидии автономным учреждениям».
Поступления грантов в форме субсидий учреждениям-победителям подлежат отражению по статье КОСГУ 180 «Прочие доходы».