Цена гостеприимства
В силу своей уставной деятельности учреждения государственного сектора осуществляют встречи, протокольные мероприятия, приемы делегаций, включая иностранные. При этом деловой этикет обязывает провести эти встречи на должном уровне. А бухгалтеру необходимо все правильно отразить в учете.
А. Л. СТАНИСЛАВСКАЯ, методолог
Кпредставительским расходам относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа принимающей стороны, независимо от места проведения указанных мероприятий.
К таким расходам также относятся затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц принимающей стороны, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей стороны, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Внимание!
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (подп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ).
Финансовое обеспечение
Финансовым обеспечением представительских расходов могут быть средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (утвержденные бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств, субсидии на выполнение государственного задания, субсидии на иные цели), приносящая доход деятельность, безвозмездно полученные средства от иных организаций. При этом учреждения самостоятельно осуществляют внутренний финансовый контроль — текущий и последующий контроль представительских расходов (ст. 19 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402‑ФЗ)).
Текущий контроль осуществляется путем проведения повседневного анализа соблюдения стандартов и процедур исполнения бюджета, составления финансовой отчетности и ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, осуществления оценки результативности (эффективности) расходования бюджетных средств для достижения целей, задач в ходе исполнения бюджетной сметы, плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения.
Последующий контроль осуществляется путем проведения отдельных контрольных мероприятий в соответствии с утвержденным планом проверок, включая инвентаризацию активов и обязательств.
Вместе с тем в части казенных учреждений согласно статье 158 Бюджетного кодекса главный распорядитель, обладая бюджетными полномочиями, обеспечивает результативность, адресность и целевой характер использования бюджетных средств в соответствии с утвержденными ему бюджетными ассигнованиями и лимитами бюджетных обязательств.
Представительские расходы могут осуществляться как в рамках заключенных договоров (государственных контрактов), так и через подотчетных лиц. При этом подотчетные лица обязаны представить отчет о произведенных представительских расходах одновременно с Авансовым отчетом (ф. 0504505), а также первичные учетные документы, подтверждающие факт их осуществления. В целях контроля расходования подотчетных сумм в части представительских расходов учреждение вправе установить предельные нормативы отдельных видов представительских расходов.
Справочно
Приобретение материальных ценностей подотчетным лицом производится от имени учреждения на основании выданной ему доверенности. Типовая форма доверенности на получение материальных ценностей (форма № М-2) утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.
Форму документа «Отчет о представительских расходах» учреждение вправе разработать самостоятельно с учетом норм Закона № 402‑ФЗ в рамках формирования своей учетной политики.
Руководитель учреждения или лицо, им уполномоченное, утверждает авансовый отчет, равно как и отчет о представительских расходах. В случае подписания указанных первичных учетных документов уполномоченным лицом необходимо указать документ, устанавливающий эти полномочия (доверенность, приказ и др.).
Рассмотрим первичные учетные документы, которые учреждение вправе отнести к документально подтвержденным:
приказ (распоряжение) руководителя учреждения об осуществлении указанных расходов согласно уставной деятельности;
смета доходов и расходов (план финансово-хозяйственной деятельности) учреждения;
смета представительских расходов с учетом утвержденных норм (при наличии и в части бухгалтерского (бюджетного) учета);
первичные учетные документы контрагентов (договора (государственные контракты), накладные, акты выполненных работ, иные);
отчет о представительских расходах;
Бухгалтерская справка (ф. 0504833), при необходимости.
Отчет о представительских расходах помимо обязательных реквизитов может содержать:
цель проведения мероприятий, коррелирующую с Уставом учреждения;
перечень лиц, участвующих в мероприятии;
размер произведенных расходов;
место и время (повестку) проведения мероприятий.
Что касается проведения переговоров в рамках производственных командировок, следует применять аналогичный порядок признания таких расходов (письмо Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/675).
Протокольные мероприятия
Протокольные мероприятия — мероприятия высокого уровня с участием членов Правительства РФ, известных политиков, официальных лиц, которые посвящены решению важных политических, социальных и иных вопросов.
В таких мероприятиях участвуют служебные подразделения протокольной части министерств и ведомств, представители средств массовой информации. Подготовка и осуществление таких мероприятий высокого уровня требуют не только слаженности организации всего процесса, но и правильного документального оформления соответствующих операций.
Широкомасштабные мероприятия могут осуществляться с привлечением специализированных организаций общественного питания, небольшие мероприятия возможно организовать силами самого учреждения, включая покупку необходимых продуктов питания.
Подчас, приобретая чай, кофе, сахар, печенье для руководства и (или) своих работников, а также ожидающих приема представителей контрагентов, учреждения списывают эти продукты питания в составе представительских расходов, хотя представительское мероприятие отсутствует (письмо Минфина России от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/327).
Вместе с тем, принимая иностранные делегации, учреждение в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота, может приобрести в составе продуктов питания алкогольные напитки. Вправе ли учреждение учитывать их в представительских расходах?
Как уже упоминалось, к представительским расходам в том числе относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, буфетное обслуживание во время переговоров, что подразумевает также приобретение продуктов питания.
Согласно пункту 1 статьи 5 Гражданского кодекса обычаем признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской или иной деятельности не предусмотренное законодательством правило поведения, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.
Поскольку организация завтрака, обеда, ужина в рамках проведения соответствующего мероприятия предполагает возможность наличия в составе продуктов питания алкогольных напитков, рассмотрим обосновывающий вывод.
Несмотря на то что определение представительских расходов дано в Налоговом кодексе, состав продуктов питания там не установлен.
Вместе с тем раздел «С. Продукция обрабатывающих производств» Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности ОК
Учитывая в составе представительских расходов алкогольную продукцию, следует принять во внимание, что кроме документального подтверждения расходов на указанные цели необходимо иметь доказательства (в рамках внутреннего и внешнего контроля), что покупка спиртных напитков для делового приема была экономически целесообразной и принцип разумной достаточности на каждого участника мероприятия соблюден (письма Минфина России от 21 октября 2014 г. № 03-03-06/1/53004, от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/176, от 9 июня 2004 г. № 03-02-05/1/49).
Бухгалтерский (бюджетный) учет
Отнесение представительских расходов в бухгалтерском (бюджетном) учете согласно нормам Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н, оформляется с применением счетов 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» и 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».
К бухгалтерскому (бюджетному) учету представительские расходы принимаются в размере фактических затрат согласно утвержденным сметам, планам финансово-хозяйственной деятельности.
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, представительские расходы, прием и обслуживание делегаций относятся на статью КОСГУ 290 «Прочие расходы», КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд».
Пример 1
Бюджетное учреждение в рамках уставной деятельности организовало мероприятие (конференцию) с участниками делового партнерства и предоставило трансфер (транспортное обеспечение доставки участников мероприятия к месту его проведения) с использованием собственного автотранспорта. Согласно смете на представительские расходы и ПФХД расходы по источнику финансового обеспечения «2» на указанное мероприятие составили 15 350 рублей (в т. ч. продукты питания на сумму 15 000 руб., расходы на топливо согласно путевому листу — 350 руб.). Затраты на оплату труда в отчетном периоде составили 1 000 000 рублей. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль без учета представительских расходов — 200 000 рублей.
Поскольку представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем четырех процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (ст. 264 НК РФ), бухгалтеру необходимо произвести соответствующий расчет.
Отнесение расходов к представительским в отчетном периоде возможно в размере 40 000 рублей от рассчитанного норматива (1 000 000 × 4 %). При этом необходимо учитывать, что с ростом затрат на оплату труда величина представительских расходов также может увеличиваться, а сумма, принимаемая для целей налогообложения в следующем отчетном периоде, изменится.
Бухгалтерские записи будут следующими:
Дебет 2 105 32 340
«Увеличение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— приобретены продукты питания в сумме 15 000 рублей;
Дебет 2 105 33 340
«Увеличение стоимости горючесмазочных материалов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— приобретены ГСМ в сумме 350 рублей (указанная бухгалтерская запись может быть в составе исполнения заключенного договора по поставке ГСМ);
Дебет 2 109 ХХ 290
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части прочих расходов»
Кредит 2 105 32 440, 2 105 33 440
«Уменьшение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения», «Уменьшение стоимости горючесмазочных материалов — иного движимого имущества учреждения»
— начислены расходы на продукты питания, ГСМ в части представительских расходов в сумме 15 350 рублей;
Дебет 2 302 34 730
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплачены продукты питания, ГСМ соответствующим поставщикам в сумме 15 350 рублей с одновременным уменьшением забалансового счета 18 «Выбытия денежных средств»;
Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
— начислен налог на прибыль за отчетный период в сумме 36 930 рублей (200 000 — 15350) × × 20 %);
Дебет 2 303 03 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен в доход бюджета налог на прибыль в сумме 36 930 рублей с одновременным уменьшением забалансового счета 18 «Выбытия денежных средств».
В случае выдачи указанных в примере денежных средств подотчетному лицу (сохранив условия примера) бухгалтеру в регистрах следует отразить следующие записи:
Дебет 2 208 91 560
«Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих расходов»
Кредит 2 201 34 610
«Выбытия средств из кассы учреждения»
— выданы денежные средства под отчет в сумме 15 350 рублей;
Дебет 2 105 32 340, 2 105 33 340
«Увеличение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения», «Увеличение стоимости горючесмазочных материалов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 208 18 660
«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих расходов»
— приняты к учету материальные запасы, списанные с подотчетного лица, в сумме 15 350 рублей.
Пример 2
Бюджетным учреждением в рамках проведения мероприятия по встрече иностранной делегации согласно смете представительских расходов и ПФХД заключены договоры по организации питания на сумму 15 000 рублей и транспортного обеспечения на сумму 10 000 рублей.
Бухгалтер сделает следующие записи[1]:
Дебет 2 109 ХХ 290, 2 401 20 290
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части прочих расходов», «Прочие расходы»
Кредит 2 302 91 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам»
— начислены расходы по организации питания, транспортного обеспечения в части представительских расходов по соответствующим договорам в сумме 25 000 рублей;
Дебет 2 302 91 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплачены расходы по организации питания, транспортного обеспечения в части представительских расходов по соответствующим договорам в сумме 25 000 рублей с одновременным уменьшением забалансового счета 18 «Выбытия денежных средств».
Налог на прибыль
Признание представительских расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций установлено главой 25 Налогового кодекса.
Поскольку учреждения признаются налогоплательщиками по налогу на прибыль организаций в силу статьи 246 Налогового кодекса, необходимо учитывать перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ).
Критерии отнесения расходов к представительским установлены в статье 264 Налогового кодекса.
Согласно нормам пункта 2 статьи 264 Налогового кодекса встреча двух и более представителей организаций в формате делового партнерства обусловлена исключительно рамками официального приема независимо от места встречи.
Подтверждением официального приема могут быть такие документы, как:
приказ (распоряжение) руководителя о проведении представительского мероприятия;
служебное задание командированного работника;
дорожная карта официального приема с указанием официальных лиц (от юридических лиц), принимающих участие в мероприятии, ответственных лиц учреждения за его исполнение;
смета расходов на указанное мероприятие.
В части налогового учета в подтверждение произведенных представительских расходов бухгалтеру необходимо оформить:
регистры налогового учета, позволяющие идентифицировать указанные расходы;
расчет налогооблагаемой базы (декларации и разработочные таблицы).
Ставки по налогу на прибыль организаций установлены статьей 284 Налогового кодекса.
[1] Операции по налогу на прибыль будут аналогичны операциям в примере 1.