Временные сооружения. Особенности учета

Л. Ю. Симонова

Не бывает строительства без использования вспомогательных сооружений. Конечно, все они временные, и когда выполнят свое предназначение, их снесут или разберут. Однако и такие объекты требуют учета.

Л. Ю. СИМОНОВА, редактор­-эксперт журнала «Бюджетный учет»

Любое дело нуждается в предварительном расчете. План предстоящих расходов на осуществление какой-либо деятельности — смета — составляется на выполнение различных работ (проектных, строительных, отделочных, ремонтных и т. п.).

Смета дает представление о размере затрат, необходимых для возведения объекта, а также обеспечивает возможность контроля за расходованием материалов в процессе самих работ и по завершении строительства.

Чтобы при расчетах правильно определить объемы расходов на возведение или приспособление на период капитального ремонта (строительства) необходимых зданий и сооружений, составлен Сборник сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001, утвержденный постановлением Госстроя России от 7 мая 2001 г. № 45 (далее — ГСН 81-05-01-2001).

K временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства (п. 1.1 ГСН 81-05-01-2001).

Положения ГСН 81-05-01-2001 включают две группы временных зданий и сооружений: титульные и нетитульные. Сметные нормы затрат на возведение таких сооружений зависят от отнесения объекта к той или иной категории.

Титульные здания и сооружения служат для обеспечения нужд строительства в целом. Средства на возведение титульных зданий и сооружений выделяются в смете обособленно.

Нетитульные временные здания и сооружения предназначены для нужд строительства конкретного объекта, затраты на их возведение в смете отдельно не выделяются, а учитываются в составе накладных расходов.

Титульные временные здания и сооружения

Перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в приложении 2 к ГСН 81-05-01-2001. К ним, в частности, относятся расходы на сооружение, обустройство, содержание таких объектов, как временные гаражи; временные материально-технические склады на строительной площадке, закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые, для хранения материалов, изделий, конструкций, поступающих для данной стройки; лаборатории для испытаний строительных материалов и изделий на территории строительства; специальные и архитектурно оформленные заборы и ограждения в городах, и прочих. В то же время в пункте 1.6 ГСН 81-05-01-2001 поименованы затраты, не входящие в состав сметных норм на строительство титульных временных зданий и сооружений. Некоторые расходы не включаются в сметные нормы и учитываются непосредственно в объектных сметах в соответствии с проектом организации строительства. Это затраты на сооружение и работы, произведенные для конкретного объекта, перечень которых приведен в пункте 1.7 ГСН 81-05-01-2001. Этот перечень не закрыт и может быть дополнен на основании проекта организации строительства (ПОС).

Размер средств на строительство титульных временных зданий и сооружений может определяться двумя путями:

• по нормам ГСН 81-05-01-2001;
• по расчету, основанному на данных ПОС.

Одновременное использование указанных способов не допускается (п. 3.1 ГСН 81-05-01-2001).

Построенные титульные временные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию, зачисляются в основные средства заказчика (кроме временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов), а затем передаются в пользование подрядчику в порядке, установленном договором подряда (п. 3.4 ГСН 81-05-01-2001). Однако, как следует из положений пункта 38 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), объект основных средств должен использоваться более 12 месяцев. Поэтому в случае если строительные (ремонтные) работы планируется провести в срок менее одного года, то решением комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов временное сооружение может быть принято к учету в качестве материальных запасов.

Затраты по возведению, сборке, разборке, амортизации, текущему ремонту и перемещению нетитульных временных зданий и сооружений (для обеспечения нужд отдельных объектов) предусматриваются в составе норм накладных расходов на строительные и монтажные работы и, следовательно, не должны включаться отдельно (обособленно) в акты выполненных работ.

Перечень таких работ и затрат приведен в приложении 3 к ГСН 81-05-01-2001. В их числе:

• сооружения, приспособления и устройства в соответствии с требованиями техники безопасности;
• приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;
• складские помещения и навесы при объекте строительства;
• душевые, кубовые, неканализованные уборные и помещения для обогрева рабочих;
• настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики, ходовые доски, обноски при разбивке здания.

Нетитульные постройки подрядчик возводит, не передавая их как результат выполненных работ заказчику. Таким образом, основное различие между титульными и нетитульными временными сооружениями в том, где отражаются затраты на их возведение, содержание и последующую ликвидацию — в сводный сметный расчет или в состав накладных расходов подрядчика на выполнение строительно-монтажных работ, то есть не предусмотрены в сводном сметном расчете и не возмещаются подрядчику.

Порядок расчетов за временные здания и сооружения закреплен в ГСН 81-05-01-2001. Согласно ему регламент, установленный между заказчиком и подрядчиком, должен применяться от начала и до окончания строительства. Расчеты между сторонами за временные здания и сооружения производятся за фактически построенные объекты.

Сооружение временных объектов

Операции, отражающие сооружение временных объектов, подлежат учету в соответствии с Инструкцией № 157н, Инструкцией по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н), Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н), Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н (далее — Инструкция № 183н). Также учреждениям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Минфином России 30 декабря 1993 г. № 160 (далее — Положение), действующим для всех предприятий и организаций, осуществляющих долгосрочные инвестиции, независимо от форм собственности.

Согласно пункту 1.4 Положения организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. При заключении контракта на выполнение строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (далее — Указания № 65н), расходы на строительство временного титульного сооружения отражаются по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» или 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ. Отнесение к той или иной статье зависит от решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов — к какой категории нефинансовых активов отнесен объект. Но, как правило, строительство происходит в течение срока, превышающего 12 месяцев, поэтому и временные сооружения учитываются как основные средства, и в статье будут рассматриваться как объекты именно этой группы.

Особенности учета отдельных хозяйственных операций, связанных со строительством, закреплены в пункте 3.1.8 Положения. Так, в отношении временных титульных сооружений действуют следующие нормы:

• временные (титульные) здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы), учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям;
• в инвентарную стоимость этих зданий и сооружений, в случае их ликвидации в процессе или по окончании строительства основного объекта, прочие капитальные затраты могут не включаться;
• временные (титульные) здания и сооружения по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика;
• при использовании подрядной организацией временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика, амортизационные отчисления по этим средствам и получаемая от подрядной организации арендная плата относятся застройщиком на счет учета прибылей и убытков;
• ликвидация временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика и используемых только в период строительства основного объекта, производится в общеустановленном порядке с отнесением результата на счет учета прибылей и убытков.

Эти нормы согласуются с порядком расчетов за временные здания и сооружения, закрепленным в ГСН 81-05-01-2001.

Так как, по определению, сооружения временные, то есть построены без прочной связи с землей и не требуют обязательной регистрации, для их учета используется счет 0 101 33 000 «Сооружения — иное движимое имущество учреждения». В учете учреждения (заказчика) операции отражаются следующими записями:

Дебет 0 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 0 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— отражены вложения учреждения в строительство временного титульного сооружения;

Дебет 0 101 33 310
«Увеличение стоимости сооружений — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
— временное титульное сооружение принято к учету в составе основных средств.

Передача учреждением временных титульных сооружений в безвозмездное пользование подрядчику в данном случае оформляется Актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101). При этом сооружения не выбывают из состава основных средств учреждения. В учете передающей стороны (заказчика) операция по безвозмездной передаче подрядчику временного титульного сооружения отражается записью внутреннего перемещения:

Дебет 0 101 33 310
«Увеличение стоимости сооружений — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 101 33 310
«Увеличение стоимости сооружений — иного движимого имущества учреждения»
— временное титульное сооружение передано в безвозмездное пользование подрядчику с одновременным увеличением на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».

Кроме того, ведется учет на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» в целях обеспечения надлежащего контроля за сохранностью переданного имущества, его целевым использованием и движением. Аналитический учет по счету ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей в разрезе пользователей имущества, мест его нахождения, по видам имущества (письмо Минфина России от 17 декабря 2015 г. № 02-06-10/74329).

Так как временное сооружение учитывается на балансе учреждения (заказчика) в составе основных средств, оно подлежит амортизации. Согласно пункту 86 Инструкции № 157н начисление амортизации на объекты основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета).

Сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого предусматривается использование в процессе деятельности учреждения объекта нефинансовых активов в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях) (п. 44 Инструкции № 157н). Поскольку временные сооружения возводятся для обеспечения строительных или ремонтных работ конкретного объекта, то и предполагаемый срок их полезного использования равен сроку соответствующих работ. Отметим, что в течение срока полезного использования амортизируемого объекта начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 85 Инструкции № 157н).

Таким образом, по временным титульным сооружениям, учтенным в составе объектов основных средств и переданным в безвозмездное пользование подрядчику, амортизация начисляется в общеустановленном порядке — ежемесячно в течение финансового года в размере 1/12 годовой суммы (п. 85 Инструкции № 157н) и оформляется записью:

Дебет 0 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 0 104 33 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости сооружений — иного движимого имущества учреждения»
— начислена амортизация на временное титульное сооружение.

Списание и ликвидация

Поскольку временные титульные сооружения учитываются на балансе учреждения (заказчика) и были переданы подрядчику только на время выполнения строительных (ремонтных) работ, по их завершении они должны быть возвращены балансодержателю. Эта операция отражается записью внутреннего перемещения на основании Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101):

Дебет 0 101 33 310
«Увеличение стоимости сооружений — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 101 33 310
«Увеличение стоимости сооружений — иного движимого имущества учреждения»
— получено от подрядчика из безвозмездного пользования временное титульное сооружение с одновременным уменьшением на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».

По завершении строительных работ необходимость во временных сооружениях отпадает. Учреждение-балансодержатель принимает решение о списании объектов с учета и их последующем демонтаже.

Процедура списания временных сооружений аналогична действиям при списании всех основных средств и проводится на основании Акта о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104). Одновременно со списанием с балансового учета стоимости временного титульного сооружения подлежит списанию с балансового учета сумма накопленных амортизационных отчислений по этому объекту (п. 51 Инструкции № 157н). Операция оформляется записью:

Дебет 0 104 33 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости сооружений — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 101 33 410
«Уменьшение стоимости сооружений — иного движимого имущества учреждения»
— списана с учета амортизация, начисленная на объект временного титульного сооружения;

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 33 410
«Уменьшение стоимости сооружений — иного движимого имущества учреждения»
— списана остаточная стоимость временного титульного сооружения.

При демонтаже и сносе временных титульных сооружений у учреждения могут возникнуть дополнительные расходы, связанные с выполнением этих работ:

Дебет 0 401 20 225, 0 401 20 226
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества», «Расходы на прочие работы, услуги»
Кредит 0 302 25 730, 0 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества», «Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— отражены расходы, связанные с ликвидацией временного титульного сооружения.

Согласно пункту 3.6 ГСН 81-05-01-2001 материалы и конструкции, получаемые от разборки временных зданий и сооружений, приходуются бухгалтерией заказчика. Эта норма аналогична положениям Инструкции № 157н, которые указывают, что материалы, полученные при демонтаже временных титульных сооружений, произведенном по завершении строительных (ремонтных) работ, принимаются учреждением (заказчиком) к учету в составе материальных запасов. Для учета строительных металлов (изделия из жести, стали, цинка листового и др. металлоизделий), санитарно-технических материалов, электротехнических материалов, а также готовых к установке строительных конструкций и деталей применяется счет 0 105 34 000 «Строительные материалы — иное движимое имущество учреждения». Иные материальные запасы отражаются на счете 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения» (п. 118 Инструкции № 157н).

Фактическая стоимость материальных запасов, остающихся в распоряжении учреждения в результате разборки, утилизации (ликвидации), основных средств или иного имущества, определяется исходя из их текущей оценочной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 106 Инструкции № 157н). Принятие к учету материальных запасов отражается на основании первичных учетных документов (Акта о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104) и Акта приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220)) и оформляется записью:

Дебет 0 105 34 340, 0 105 36 340
«Увеличение стоимости строительных материалов — иного движимого имущества учреждения», «Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— приняты к учету по текущей оценочной стоимости материалы, полученные в результате ликвидации временного титульного сооружения.

Учреждение имеет право реализовать материальные запасы, полученные при ликвидации временных титульных сооружений. В пункте 3.6 ГСН 81-05-01-2001 указано, что они реализуются подрядчику при его согласии. Однако в инструкциях по бюджетному (бухгалтерскому) учету нет указаний на приоритет исполнителя в приобретении материалов, поэтому норму пункта 3.6 ГСН 81-05-01-2001 можно считать рекомендательной.

При реализации списание стоимости материальных запасов производится на основании Накладной на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону (ф. 0504205). В учете операция отражается записью:

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 105 34 440, 0 105 36 440
«Уменьшение стоимости строительных материалов — иного движимого имущества учреждения», «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— списана с баланса стоимость реализованных материальных запасов.

Сумма выручки за материалы не обязательно должна быть равна текущей оценочной стоимости, по которой материалы были приняты к учету. Именно она является доходом, который отражается записью:

Дебет 2 205 74 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход от реализации строительных материалов.

Поступление оплаты отражается в зависимости от типа учреждения. Так, в учете бюджетного (автономного) учреждения появится запись:

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 74 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами»
— на лицевой счет учреждения поступили денежные средства за реализованные материалы с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств».

В казенном учреждении поступление суммы дохода от реализации материалов в бюджет отражается в учете учреждения — администратора доходов бюджета записью:

Дебет 1 210 02 440
«Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия материальных запасов»
Кредит 1 205 74 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами».

В случае если казенное учреждение не является администратором доходов бюджета, операция оформляется записями в соответствии с пунктом 104 Инструкции № 162н:

Дебет 1 304 04 440
«Внутриведомственные расчеты по доходам от выбытия материальных запасов»
Кредит 1 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— отражена задолженность перед бюджетом в сумме дохода от реализации материалов;

Дебет 1 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 1 205 74 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами»
— отражена сумма оплаты, поступившей от покупателя материалов в доход бюджета.

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

Реализация учреждением материалов, как и прочего имущества, подлежит обложению НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения налоговой базы предусмотрен пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса. В учете учреждения начисление НДС отразится записями согласно инструкциям.

В бюджетном и автономном учреждениях (п. 131 Инструкции № 174н, п. 159 Инструкции № 183н):

Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС при реализации материалов бюджетным (автономным) учреждением.

В казенном учреждении (п. 104 Инструкции № 162н) операции по реализации товаров, осуществляемые казенным муниципальным учреждением, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 25 июля 2016 г. № 03-07-11/43314):

Дебет 1 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 1 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС при реализации материалов казенным учреждением.

Налог на прибыль

Согласно положениям пункта 13 статьи 250 Налогового кодекса стоимость реализованных материалов, материалов, полученных при демонтаже временного титульного сооружения, отнесенного к объектам основных средств и принятого к учету, признается внереализационным доходом учреждения, который является объектом налогообложения. Выручка от продажи материалов в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Однако в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса учреждение вправе уменьшить доход от продажи материальных запасов на их стоимость, определенную в порядке, установленном абзацем 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса. В учете учреждения начисление налога на прибыль отразится следующими записями.

В бюджетном и автономном учреждениях (п. 131 Инструкции № 174н, п. 159 Инструкции № 183н):

Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций».
— начислен налог на прибыль при реализации материалов бюджетным (автономным) учреждением.

В казенном учреждении (п. 104 Инструкции № 162н):

Дебет 1 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 1 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
— начислен налог на прибыль при реализации материалов казенным учреждением.

Если учреждение осуществляет образовательную и (или) медицинскую деятельность, то оно вправе применить нулевую ставку по налогу на прибыль при соблюдении условий, перечисленных в пунктах 1, 3 статьи 284.1 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 23 августа 2017 г. № 03-03-06/1/53976).