Если без авто никак

Л. Ю. Симонова

Не каждое учреждение обеспечено транспортом в необходимом количестве. Зачастую возникает производственная необходимость использовать личный транспорт работника. Это влечет за собой расходы сотрудника, которые работодатель может компенсировать. Кроме того, учреждение также может взять автомобиль в аренду. Как это сделать?

Л. Ю. СИМОНОВА, редактор-­эксперт журнала «Бюджетный учет»

Компенсация сотруднику

Возмещение расходов при использовании личного имущества работника закреплено статьей 188 Трудового кодекса. Причем закон не выделяет, какой конкретно объект имеется в виду — телефон, инструмент или автомобиль. Правила едины для всех — выплаты признаются компенсационными, если будут соблюдены следующие условия:

• имущество должно быть личным, то есть являться собственностью работника;
• должно использоваться в интересах работодателя, в целях уставной деятельности учреждения;
• работодатель должен быть осведомлен и согласен с использованием имущества сотрудника.

Следует учитывать, что положения статьи 188 Трудового кодекса устанавливают не обязанность работодателя выплачивать компенсацию за использование личного имущества при исполнении трудовых обязанностей, а лишь возможность ее выплаты.

Чаще всего в служебных целях используется автомобиль, принадлежащий работнику. Поэтому уделим личному транспорту особое внимание.

По правилам и нормам

Как и любые взаимоотношения в финансово-хозяйственной деятельности, выплата компенсации за использование личного транспорта сотрудника в интересах работодателя регулируется отдельными документами — нормативно-правовыми актами Правительства России, в том числе и для отдельных ведомств, например:

• Порядком выплаты компенсации за использование федеральными государственными гражданскими служащими личного транспорта (легковые автомобили и мотоциклы) в служебных целях и возмещения расходов, связанных с его использованием, утвержденным постановлением Правительства России от 2 июля 2013 г. № 563 (далее — Порядок № 563);
• Правилами выплаты денежной компенсации за использование личного транспорта в служебных целях сотрудникам учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, федеральной противопожарной службы Государственной противопожарной службы и таможенных органов Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства России от 17 января 2013 г. № 14 (далее — Правила № 14);
• Правилами выплаты денежной компенсации за использование личного транспорта в служебных целях сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства России от 30 декабря 2011 г. № 1199 (далее — Правила № 1199).

Хотя правила разработаны для работников разных структур, их положения во многом идентичны.

Прежде всего, денежная компенсация за использование личного транспорта в служебных целях предусмотрена для сотрудников, служебная деятельность которых связана с постоянными служебными поездками в соответствии с их должностными (служебными) обязанностями.

Действующее законодательство не содержит определения разъездного характера работы, поэтому работодатель должен самостоятельно установить его критерии и закрепить локальным актом. Это может быть Положение о разъездном характере работы, перечень должностей с разъездным характером работы, утвержденные приказом руководителя. При этом следует помнить, что разъездной характер работы предполагает регулярные поездки сотрудника при исполнении своих трудовых функций, а не разовые.

Соглашение между сотрудником и работодателем об использовании личного транспорта в служебных целях, выраженное в письменной форме, обязательно. И хотя в статье 188 Трудового кодекса указана только одна позиция документа — размер возмещения расходов, в соглашении следует зафиксировать и иную информацию:

• характеристики транспортного средства (тип ТС (легковой, грузовой), марка, год выпуска, регистрационный знак, рабочий объем двигателя и другие параметры);
• расходы, подлежащие возмещению, их размер (или порядок расчета) и порядок подтверждения;
• порядок и сроки выплаты компенсации и сумм возмещения расходов.

К соглашению необходимо приложить копию паспорта транспортного средства и копию свидетельства о государственной регистрации транспортного средства. Если работник управляет автомобилем, не принадлежащим ему на праве собственности, помимо перечисленных документов требуется копия полиса ОСАГО, в который вписан сотрудник.

Далее издается приказ руководителя, которым устанавливается размер компенсации за использование личного транспорта в служебных целях и порядок возмещения расходов, связанных с его использованием, закрепляются ответственные лица. Этот приказ является основанием для начисления и выплаты компенсации и возмещения расходов сотруднику.

Для получения компенсации и возмещения расходов гражданский служащий подает заявление с указанием сведений, при исполнении каких должностных обязанностей требуется транспорт и с какой периодичностью он используется. К заявлению прилагается копия свидетельства о регистрации транспортного средства (с предъявлением оригинала) (п. 2 Порядка № 563).

Решение о выплате компенсации и возмещении расходов принимается представителем нанимателя в 10-дневный срок со дня получения заявления гражданского служащего с учетом:

• необходимости использования личного транспорта для исполнения должностных обязанностей, связанных с постоянными служебными поездками;
• времени использования личного транспорта в служебных целях;
• объема бюджетных ассигнований, предусмотренных соответствующему федеральному государственному органу в федеральном бюджете на обеспечение его деятельности (п. 3 Порядка № 563).

Сотрудник силовых структур подает рапорт на имя руководителя соответствующего органа (подразделения, организации), к которому прилагает следующие документы:

• копия свидетельства о регистрации личного транспортного средства (паспорта личного транспортного средства);
• путевой лист, обязательные реквизиты и порядок заполнения которого утверждены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере транспорта;
• документы, подтверждающие расходы на эксплуатацию личного транспортного средства в служебных целях (затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание, текущий ремонт) (п. 4 Правил № 14, п. 4 Правил № 1199).

Компенсация предоставляется один раз в месяц независимо от количества составляющих его календарных дней. Она выплачивается в текущем месяце за истекший месяц, на основании нормативного акта федерального государственного органа, в котором определены размеры компенсации и возмещения расходов (п. 6 Порядка № 563). Сотрудникам силовых структур — по месту службы сотрудника за истекший месяц одновременно с выплатой денежного довольствия за текущий месяц на основании приказа руководителя соответствующего органа (подразделения, организации), в котором указывается сумма денежной компенсации (п. 6 Правил № 14, п. 6 Правил № 1199).

За время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, выплаты не производятся.

Трудовым законодательством величина компенсации не регулируется.

Сотрудники, использующие личный транспорт в служебных целях, должны представить работодателю документы, подтверждающие суммы произведенных расходов. Но это не означает, что учреждение возместит все потраченное. Размер компенсационных выплат за использование личного транспорта в служебных целях регулируется нормами, установленными соответствующими документами:

• федеральными государственными гражданскими служащими (приложение к постановлению Правительства России от 2 июля 2013 г. № 563) (таблица 1);

Таблица 1

• 
  сотрудниками учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, федеральной противопожарной службы Государственной противопожарной службы и таможенных органов России, а также сотрудниками органов внутренних дел России (п. 2 постановления Правительства России от 17 января 2013 г. № 14, п. 2 постановления Правительства России от 30 декабря 2011 г. № 1199) (таблица 2).

Таблица 2

Отражаем в учете

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (далее — Указания № 65н), компенсация за использование личного транспорта для служебных целей отражается по подстатье 212 «Прочие выплаты» КОСГУ. В соответствии с пунктом 256 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), учет расчетов по выплате компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях ведется на счете 302 12 000 «Расчеты по прочим выплатам» и в зависимости от типа учреждения отражается записями согласно инструкциям:

• от 6 декабря 2010 г. № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 162н);
• от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н);
• от 23 декабря 2010 г. № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 183н).

Дебет 0 109 Х0 212, 0 401 20 212
«Затраты на прочие выплаты в расходах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», «Расходы по прочим выплатам»
Кредит 0 302 12 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим выплатам»
— начислена компенсация за использование личного транспорта сотрудника в служебных целях;

Дебет 0 302 12 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим выплатам»
Кредит 0 304 05 212, 0 201 11 610
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по прочим выплатам», «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислена на банковскую карту сотрудника сумма компенсации за использование личного транспорта в служебных целях с одновременным отражением по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств», открытому к счету 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»;

или

Дебет 0 302 12 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим выплатам»
Кредит 0 201 34 610
«Выбытия средств из кассы учреждения»
— выдана из кассы учреждения сумма компенсации за использование сотрудником личного транспорта в служебных целях с одновременным отражением по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств».

Налоги и взносы

НДФЛ

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло (ст. 210 НК РФ). Может ли компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях считаться доходом и входит ли она в налоговую базу?

По своему названию и экономической сущности выплата, полученная сотрудником за эксплуатацию личного транспорта в интересах работодателя, не является его доходом. Имея автомобиль в личной собственности, работник несет расходы, связанные с разъездами по служебным делам, износом объекта, расходом ГСМ. То есть работодатель возмещает понесенные расходы. Эта позиция поддержана законодательными нормами. Положения главы 23 Налогового кодекса не содержат указаний относительно компенсаций при использовании личного имущества работника в интересах работодателя и не предусматривают порядка их установления. Однако в статье 217 Налогового кодекса установлен закрытый перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, и в пункте 3 этого списка указаны все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах установленных законом норм), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Возмещение расходов при использовании личного имущества работника законодательно установлено положениями статьи 188 Трудового кодекса.

Таким образом, не облагаются налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении им трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора.

При этом для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц полученных доходов в учреждении должны быть документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели и их суммы (письма Минфина России от 23 января 2018 г. № 03-04-05/3235 (далее — письмо № 03-04-05/3235), от 24 ноября 2017 г. № 03-04-05/78097 (далее — письмо № 03-04-05/78097)).

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, в частности в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 НК РФ). Аналогичные нормы приведены в пункте 1 статьи 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125‑ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон № 125‑ФЗ) в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

База для начисления страховых взносов определяется плательщиком как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением необлагаемых сумм, указанных в статье 422 Налогового кодекса и в статье 20.2 Закона № 125‑ФЗ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса и подпунктом 2 пункта 1 статьи 20.2 Закона № 125‑ФЗ страховые взносы не начисляются на все виды компенсационных выплат, установленных законодательством (в пределах установленных законом норм), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Следовательно, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного автомобиля, не подлежит обложению страховыми взносами как на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, так и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер работы, служебные цели и другие) в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником.

При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обо­снованным затратам, связанным с фактическим использованием работником личного имущества для целей трудовой деятельности. Подтверждая экономическую обо­снованность, учреждение должно располагать копиями документов на право собственности работника на используемое имущество и расходы, понесенные им при использовании данного имущества в служебных целях (письма № 03-04-05/3235, № 03-04-05/78097).

Компенсационные выплаты за использование сотрудниками личного транспорта в интересах работодателя должны отражаться в Расчете по страховым взносам (далее — Расчет), предназначенном для представления в налоговые органы сведений о суммах начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование (п. 3 ст. 8, п. 7 ст. 431 НК РФ). Форма и порядок заполнения Расчета утверждены приказом ФНС России от 10 октября 2016 г. № ММВ-7-11/551@ «Об утверждении формы расчета по страховым взносам, порядка его заполнения, а также формата представления расчета по страховым взносам в электронной форме».

В письме Минфина России от 23 октября 2017 г. № 03-15-06/69146 разъяснено, как учесть компенсационные выплаты в Расчете, и отдельно указано, что нарушение порядка заполнения Расчета может привести к неправильным контрольным соотношениям между его показателями, в связи с чем налоговые органы вправе будут направить требование о представлении пояснений или внесении соответствующих исправлений.

Выплаты, исчисленные в пользу работников, включая возмещение, будут отражаться:

• по строкам 030 подраздела 1.1 (по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) и подраздела 1.2 (по страховым взносам на обязательное медицинское страхование) приложения 1 к разделу 1 Расчета;
• по строке 020 приложения 2 (по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) к разделу 1 Расчета;
• по строке 210 подраздела 3.2.1 раздела 3 Расчета.
• Не облагаемые страховыми взносами оплату командировочных расходов и компенсационные выплаты необходимо отразить:
• по строкам 040 подраздела 1.1 и подраздела 1.2 приложения 1 к разделу 1 Расчета;
• по строке 030 приложения 2 к разделу 1 Расчета.

По строке 220 подраздела 3.2.1 раздела 3 Расчета будет отражаться база для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по работнику за минусом упомянутых выплат по командировочным расходам и компенсационных выплат.

Налог на прибыль

Затраты, понесенные учреждением, участвуют в определении объекта обложения по налогу на прибыль организаций — доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). Включаются ли компенсационные выплаты сотрудникам за использование личного автомобиля в служебных целях в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу?

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с законодательством. Это могут быть:

• путевые листы или разработанный учреждением иной документ, содержащий маршрут, пройденный километраж, расход ГСМ и др.;
• журнал учета поездок, содержащий маршрут следования, цель поездки (поездка должна носить производственный характер) и т. п.;
• отчет сотрудника об осуществленных за месяц поездках с описанием по каждой поездке необходимости (цели) этой поездки;
• расчет суммы компенсации, определяемой с учетом интенсивности использования личного автомобиля в служебных целях, затрат по эксплуатации автомобиля (сумма износа, затраты на ГСМ и др.);
• должностная инструкция (трудовой договор), подтверждающая разъездной характер работы сотрудника, занимающего определенную должность, и др.;
• чеки за ГСМ, техническое обслуживание и иные платежные документы.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса расходы на содержание служебного транспорта, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах установленных норм включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Максимальный размер затрат на компенсацию закреплен постановлением Правительства России от 8 февраля 2002 г. № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление № 92) (таблица 3).

Таблица 3

Сумма компенсации, превышающая установленные нормы, не включается в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в расходах для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций компенсацию работнику за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля в пределах установленных норм, а также при условии соблюдения критериев статьи 252 Налогового кодекса (письма Минфина России от 14 августа 2017 г. № 03-03-06/1/52036, от 10 апреля 2017 г. № 03-03-06/1/21050, от 19 августа 2016 г. № 03-03-06/1/48789, от 4 декабря 2015 г. № 03-03-06/70852).

Договор аренды

Еще одним вариантом законного использования личного транспорта сотрудника в служебных целях является заключение договора аренды. Он оформляется в рамках гражданско-правовых отношений, которые предполагают заключение двух основных типов договоров: аренды только транспортного средства и аренды авто с экипажем. При этом учреждение выступает в роли арендатора, а сотрудник — арендодателя.

При заключении договора аренды транспортного средства с экипажем многие расходы ложатся на арендодателя-сотрудника, который обязан предоставить авто во временное пользование, содержать его и оказывать услуги по управлению и технической эксплуатации (ст. 632–635 ГК РФ). Расходы, связанные с эксплуатацией арендованного автомобиля, оплачиваются владельцу при условии их указания в договоре аренды автомобиля и документального подтверждения (чеками, квитанциями, счетами-фактурами и т. п.).

В соответствии со статьями 644–646 Гражданского кодекса при заключении договора аренды транспортного средства без экипажа все обязанности по его содержанию, управлению и технической эксплуатации возлагаются на арендатора, который:

• в течение всего срока действия договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства и осуществлять его текущий и капитальный ремонт;
• своими силами управлять арендованным транспортным средством и осуществлять его эксплуатацию (коммерческую и техническую);
• если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.

Если договором аренды не предусмотрено иное, арендатор вправе без согласия арендодателя сдавать арендованное транспортное средство в субаренду на условиях договора аренды транспортного средства без экипажа (ст. 647 ГК РФ).

С 1 января 2018 года при заключении договора аренды следует руководствоваться нормами федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденного приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 258н (далее — СГС «Аренда»). СГС «Аренда» предусматривает разделение объектов аренды исходя из условий пользования имуществом и его содержания на объекты операционной и неоперационной (финансовой) аренды.

Основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды является наличие следующих признаков (по отдельности или вместе):

• срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;
• на дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имуществом, при условии, что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока пользования имуществом (далее — арендные платежи), ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды (п. 12 СГС «Аренда»).

Перечисленные ниже признаки по отдельности или вместе являются основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды:

• срок пользования сопоставим с оставшимся сроком полезного использования;
• сумма всех арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого имущества;
• предусматривается передача права собственности по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения всей выкупной цены. При этом размер выкупной цены (выкупных платежей) настолько ниже рыночной стоимости предоставляемого в пользование имущества с учетом его естественного износа к завершению срока пользования, что это предопределяет осуществление указанного выкупа имущества пользователем (арендатором);
• передаваемое в пользование имущество носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений (реконструкций (модификации));
• передаваемое в пользование имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов;
• приоритетное право арендатора на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в том числе ниже рыночного;
• убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества в течение срока договора относятся на пользователя такого имущества, в том числе вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению собственника (правообладателя) имущества.

Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, предусматривающему предоставление арендодателем рассрочки по оплате арендных платежей (арендной платы и (или) выкупной стоимости арендованного имущества), классифицируются для целей настоящего стандарта объектами учета неоперационной (финансовой) аренды (п. 13 СГС «Аренда»).

Исходя из перечисленных признаков, аренда личного транспорта сотрудника в служебных целях относится к операционной аренде.

Учет в учреждении

Согласно Указаниям № 65н расходы по оплате арендной платы в соответствии с заключенными договорами аренды (субаренды, имущественного найма, проката) объектов нефинансовых активов относятся на подстатью 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ, в том числе расходы арендаторов по уплате налога на добавленную стоимость, исчисленного ими как налоговыми агентами при исполнении обязательства по уплате арендных платежей согласно договору аренды имущества.

Как было сказано, СГС «Аренда» начал действовать с 1 января 2018 года. Для учреждений, имеющих на эту дату договора аренды, заключенные в предыдущие годы, Минфин России письмом от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83463 направил Методические указания по переходным положениям СГС «Аренда» при первом применении, где описаны основные мероприятия по формированию входящих остатков по объектам учета операционной аренды.

Учет арендных отношений в учреждениях проводится в соответствии с Инструкциями № 162н, 174н, 183н, положениями СГС «Аренда». Минфин России письмом от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83464 адресовал Методические указания по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (далее — Методические указания), в которых приведен порядок отражения в бухгалтерском учете объектов учета операционной и финансовой (неоперационной) аренды, в том числе записи, отражающие учет обязательств:

• в объеме обязательств текущего финансового года — в сумме обязательств, подлежащих исполнению в текущем году (рассчитывается за период с 10 января 2018 г. по 31 декабря 2018 г.);
• при принятии обязательств (бюджетных обязательств) по договорам (контрактам), заключенным в результате применения конкурентных процедур или у единственного поставщика;
• при принятии обязательств (бюджетных обязательств) по договорам (контрактам), заключенным без применения конкурентных процедур;
• в объеме обязательств, подлежащих исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитывается за период с 1 января 2019 г. по 31 декабря 2019 г.).

Объектом учета операционной аренды является право пользования активом, которое отражается пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета. Право пользования учитывается на дату подписания договора, а при отсутствии договора в простой письменной форме — на дату принятия обязательств по использованию и содержанию полученного имущества (разд. II Методических рекомендаций). Для учета права пользования активом СГС «Аренда» предусмотрены новые счета:

• 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»;
• 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом».

Первоначальное признание права пользования активом производится в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) (п. 20 СГС «Аренда»). В учете отражается на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833):

Дебет 0 111 45 350
«Увеличение стоимости права пользования транспортными средствами»
Кредит 0 302 24 730
«Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»
— принято право пользования активом (транспортным средством) по договору операционной аренды.

В соответствии с пунктом 21 СГС «Аренда» право пользования активом, принятое к бухгалтерскому учету, амортизируется в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу. Начисление амортизации права пользования активом (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате, и отражается
записью:

Дебет 0 109 Х0 224, 0 401 20 224
«Затраты на арендную плату за пользование имуществом в расходах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», «Расходы на арендную плату за пользование имуществом»
Кредит 0 104 45 450
«Уменьшение права пользования имуществом за счет амортизации стоимости транспортного средства»
— начислена амортизация на право пользования активом, полученным по договору аренды.

В зависимости от порядка, закрепленного в договоре, оплата аренды отражается записями:

Дебет 0 302 24 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 0 304 05 224, 0 201 11 610
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по арендной плате за пользование имуществом», «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислена на банковскую карту собственника арендная плата по договору аренды транспортного средства с одновременным отражением по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств», открытому к счету 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»;

или

Дебет 0 302 24 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»

Кредит 0 201 34 610
«Выбытия средств из кассы учреждения»
— выдана из кассы учреждения сумма арендной платы по договору аренды транспортного средства с одновременным отражением по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств», открытому к счету 0 201 34 000 «Касса».

По завершении договора право пользования активом прекращается. При этом балансовая стоимость принятого на учет актива (права пользования активом) уменьшается на сумму накопленной амортизации за период пользования объектом учета аренды (на сумму начисленной амортизации). Следовательно, по истечении договора аренды сумма, сформированная по дебету счета 0 111 35 350 «Увеличение стоимости права пользования транспортными средствами», должна быть равна показателям, сформированным по кредиту счета 0 104 45 450 «Уменьшение права пользования имуществом за счет амортизации стоимости транспортного средства».

По завершении срока договора аренды автомобиль возвращается собственнику. Прекращение права пользования транспортом в учете учреждения отражается записью:

Дебет 0 104 45 450
«Уменьшение права пользования имуществом за счет амортизации стоимости транспортного средства»
Кредит 0 111 45 450
«Уменьшение стоимости права пользования транспортными средствами»

Налоги и взносы

НДФЛ

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса средства, полученные физическим лицом от сдачи в аренду имущества, облагаются НДФЛ. Налог начисляется на всю сумму арендной платы по ставке 13 процентов (ст. 224 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты, в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы, обязаны исчислить, удержать у него и уплатить сумму налога в бюджет. Таким образом, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с доходов арендодателя осуществляются арендатором, так как в этом случае он является налоговым агентом.

Независимо от того, оплачивается аренда авансом или по завершении определенного периода аренды (месяц, квартал и т. п.), арендная плата всегда перечисляется арендодателю за вычетом удержанного НДФЛ (письма Минфина от 27 сентября 2017 г. № 03-04-06/62564, ФНС России от 4 июля 2016 г. № БС-4-11/11951@).

Независимо от того, как выплачиваются деньги арендодателю (наличными или перечислением на его банковский счет), удержанный НДФЛ необходимо перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты арендной платы (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Справку 2-НДФЛ по арендодателю надо представить в налоговый орган по месту учета налогового агента не позднее 1 апреля года, следующего за годом, в котором оплачивалась аренда. В этой справке в поле «признак» указывается код «1» — налоговый резидент РФ. Суммы, выплаченные арендодателю, отражаются в разделе 3 справки 2-НДФЛ с указанием кода дохода:

• 2400 — плата за аренду транспортных средств, средств связи, компьютерных сетей;
• 1400 — плата за аренду иного имущества.

Страховые взносы

Минфин России подробно рассмотрел вопрос обложения страховыми взносами дохода в виде арендной платы, полученного физическим лицом за автомобиль, в письме от 1 ноября 2017 г. № 03-15-06/71986. В нем указано, что договор аренды транспортного средства относится к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Арендная плата, установленная такими договорами аренды, заключенными между организацией и физическими лицами, являющимися или не являющимися работниками организации, и выплачиваемая данным физическим лицам, не является объектом обложения страховыми взносами согласно пункту 4 статьи 420 Налогового кодекса.

Таким образом, с учетом положений пункта 4 статьи 420 Налогового кодекса выплаты по договорам аренды транспортного средства с вышеназванными физическими лицами в Расчете не отражаются.

Налог на прибыль

Затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты в виде стоимости израсходованных горюче-смазочных материалов, затраты на техническое обслуживание, а также затраты на ремонт автомобиля, могут быть учтены при исчислении базы по налогу на прибыль при условии, что арендованный автомобиль используется организацией-арендатором в деятельности, связанной с получением доходов, а произведенные расходы соответствуют критериям, изложенным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Минфин России в письме от 14 марта 2016 г. № 03-03-06/1/13948 рассмотрел вопрос включения в базу налога на прибыль арендных платежей и указал, что арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Датой осуществления расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для производства расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.