Порядок формирования отчета о движении денежных средств с 2019 года
Приказом Минфина России от 30 декабря 2017 г. № 278н был утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Отчет о движении денежных средств». Рассмотрим формирование этого документа в соответствии с новыми правилами и сравним с порядком заполнения, существующим в настоящее время.
А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России
В первую очередь учреждениям следует обратить внимание, что в соответствии с пунктом 2 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Отчет о движении денежных средств» (далее — СГС «Отчет о движении денежных средств») его положения применяются при формировании Отчета о движении денежных средств (ф. 0503123) и Отчета о движении денежных средств учреждения (ф. 0503723) (далее — Отчет), если иное не предусмотрено другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологией бюджетного учета и бюджетной отчетности. Таким образом, если правила, предусмотренные в СГС «Отчет о движении денежных средств» будут противоречить Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н (далее — Инструкция № 33н), или Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н (далее — Инструкция № 191н), они не подлежат применению.
Рассмотрим различия
В соответствии с пунктом 3 СГС «Отчет о движении денежных средств» Отчет характеризует поступления и выбытия денежных средств и эквивалентов денежных средств по их экономическому содержанию, а также изменение остатков денежных средств. В отличие от действующих правил, предусмотренных Инструкцией № 191н и Инструкцией № 33н, СГС «Отчет о движении денежных средств» вводит определение эквивалентов денежных средств. В соответствии с пунктом 6 СГС «Отчет о движении денежных средств» к эквивалентам денежных средств относятся вложения в высоколиквидные финансовые инструменты со сроком погашения не более трех месяцев, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения стоимости. Более подробное описание эквивалентов денежных средств предусмотрено в федеральном стандарте бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденном приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 260н. В соответствии с пунктом 27 этого документа к эквивалентам денежных средств относятся, например, депозиты "до востребования"[1].
СГС «Отчет о движении денежных средств» определяет Отчет как документ, характеризующий денежные потоки, то есть поступления и выбытия денежных средств и эквивалентов денежных средств. В пункте 6 перечислены операции, не определяемые как денежные потоки:
операции по управлению остатками денежных средств, включая платежи и поступления денежных средств, связанные с вложением их в эквиваленты денежных средств, погашением эквивалентов денежных средств и обменом одних эквивалентов денежных средств на другие эквиваленты денежных средств (за исключением доходов или расходов, возникших от таких операций);
- валютно-обменные операции (за исключением доходов или расходов, возникших от таких операций);
- операции по возврату дебиторской задолженности прошлых лет;
- операции с денежными обеспечениями и средствами во временном распоряжении;
- операции по расчетам с филиалами и обособленными структурными подразделениями или между обособленными подразделениями одного субъекта отчетности;
- иные аналогичные платежи и поступления, изменяющие состав денежных средств или эквивалентов денежных средств, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета на другой счет того же субъекта отчетности.
Обратите внимание, что, несмотря на то, что приведенный перечень операций не относится ни к поступлению, ни к выбытию денежных средств, информация об этих операциях дополнительно раскрывается в разделе 3 «Изменение остатков средств» Отчета.
В соответствии с пунктом 7 СГС «Отчет о движении денежных средств» денежные потоки подразделяются, исходя из их экономической сущности, на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Данная классификация соответствует действующей в настоящее время структуре Отчета.
В соответствии с пунктом 6 СГС «Отчет о движении денежных средств» к текущим операциям относятся операции, связанные с реализацией субъектом отчетности возложенных на него полномочий или функций и не являющиеся инвестиционными или финансовыми операциями. Сравним структуру денежных потоков по поступлениям и выбытиям денежных средств по текущим операциям с действующими в настоящее время правилами заполнения Отчета (см. таблицу 1, стр. 15).
Таблица 1
|
Поступления по текущим операциям (п. 8а СГС «Отчет о движении денежных средств») |
Поступления по текущим операциям (п. 150 Инструкции № 191н и п. 55.1 Инструкции № 33н) |
|
Налоговые доходы |
Налоговые доходы (по КОСГУ 110) |
|
Доходы от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, в том числе: — доходы по договорам аренды; — доходы от имущества, переданного в управление; — проценты по финансовым инструментам и дивиденды, полученные от объектов инвестирования |
Доходы от собственности (по КОСГУ 120), в том числе: — проценты полученные; — дивиденды |
|
Доходы от оказания платных услуг (работ), в том числе: — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания |
Доходы от оказания платных услуг, работ, компенсации затрат учреждения по коду КОСГУ 130, в том числе: — в виде субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания; — в виде компенсации затрат учреждения. Возврат дебиторской задолженности прошлых лет (восстановление кассовых расходов прошлых лет) не учитывается |
|
Доходы от выбытия готовой продукции, биологической продукции и товаров |
|
|
Доходы в виде компенсации затрат отчетного периода |
|
|
Доходы от административных платежей и штрафов, сборов, санкций, возмещения ущерба, других форм принудительного изъятия |
Доходы по доходам в виде сумм принудительного изъятия (в том числе неустоек, штрафов) по коду КОСГУ 140 |
|
Доходы в виде субсидий, предоставляемых в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса и статьей 78.2 Бюджетного кодекса, а также в виде грантов из бюджетов бюджетной системы России (далее — целевые трансферты) |
Доходы по коду КОСГУ 180 «Прочие доходы», в том числе: — по доходам в виде субсидий на иные цели и субсидий на осуществление капитальных вложений. Возврат остатков субсидий прошлых лет при формировании показателя не учитывается; — по доходам в виде грантов. Возврат остатков грантов прошлых лет при формировании показателя не учитывается |
|
Доходы в виде пожертвований и безвозмездных поступлений из бюджетов бюджетной системы России, от наднациональных организаций, правительств иностранных государств и международных финансовых организаций |
Доходы по коду КОСГУ 151 «Поступления от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»; Доходы по коду КОСГУ 152 «Поступления от наднациональных организаций и правительств иностранных государств»; Доходы по коду КОСГУ 153 «Поступления от международных финансовых организаций» |
|
Доходы в виде прочих грантов, пожертвований и безвозмездных поступлений |
Доходы по коду КОСГУ 180 «Прочие доходы», в том числе: — по доходам в виде грантов. Возврат остатков грантов прошлых лет при формировании показателя не учитывается; — по доходам в виде пожертвований; — по доходам от прочих безвозмездных поступлений денежных средств |
|
Иные доходы, связанные с реализацией субъектом отчетности возложенных на него полномочий или функций, не относящиеся к поступлениям от инвестиционных и финансовых операций |
Доходы по коду КОСГУ 180 «Прочие доходы» |
Таким образом, структура поступлений по текущим операциям в СГС «Отчет о движении денежных средств» почти полностью повторяет существующую в настоящее время структуру Отчета. Единственное существенное отличие: Отчет (ф. 0503123) отдельной строкой включает доходы от взносов на обязательное социальное страхование по КОСГУ 160 «Страховые взносы на обязательное социальное страхование». Данный доход является существенным для отдельных субъектов отчетности при реализации возложенных на них полномочий или функций и скорее всего будет оставлен отдельным показателем Отчета.
Обратите внимание, что денежные потоки отражаются в Отчете как чистые поступления или выбытия денежных средств, то есть с учетом возвратов, произведенных в отчетном периоде.
Сравним структуру выбытий по текущим операциям (см. таблицу 2).
Таблица 2
|
Выбытия по текущим операциям (п. 8б СГС «Отчет о движении денежных средств») |
Выбытия по текущим операциям (п. 150 Инструкции № 191н и п. 55.1 Инструкции № 33н) |
|
Расходы по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда |
Расходы на оплату труда и начисления по выплате по оплате труда — статья КОСГУ 210, в том числе: — заработная плата — по коду КОСГУ 211; — прочие выплаты — по коду КОСГУ 212; — начисления на выплаты по оплате труда — по коду КОСГУ 213 |
|
Расходы на приобретение работ, услуг, за исключением расходов, относящихся к инвестиционным операциям |
Расходы по приобретению (оплате) работ, услуг — статья 220 КОСГУ, в том числе: — услуги связи — по коду КОСГУ 221; — транспортные услуги — по коду КОСГУ 222; — коммунальные услуги — по коду КОСГУ 223; — арендная плата за пользование имуществом — по коду КОСГУ 224; — работы, услуги по содержанию имущества — по коду КОСГУ 225; — прочие услуги — по коду КОСГУ 226 |
|
Расходы на приобретение товаров и материальных запасов, за исключением расходов, относящихся к инвестиционным операциям |
— |
|
Расходы по обслуживанию долговых обязательств (уплате процентов по заемным средствам) |
Расходы на обслуживание государственного (муниципального) долга — по статье КОСГУ 230, в том числе: — обслуживание внутреннего долга — по коду КОСГУ 231; — обслуживание внешнего долга — по коду КОСГУ 232 |
|
Расходы в виде целевых трансфертов |
Расходы на безвозмездные перечисления бюджетам — по статье КОСГУ 250, в том числе: — перечисления другим бюджетам бюджетной системы России — по коду КОСГУ 251; — перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств — по коду КОСГУ 252; — перечисления международным организациям — по коду КОСГУ 253 |
|
Расходы в виде безвозмездных перечислений другим бюджетам бюджетной системы России, наднациональным и международным организациям |
|
|
Расходы по выплате пенсий, пособий по социальному страхованию, социальному обеспечению и социальной помощи, пенсионному, социальному и медицинскому страхованию |
Расходы по социальному обеспечению — по статье КОСГУ 260, в том числе: — пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения — по коду КОСГУ 261; — пособия по социальной помощи населению — по коду КОСГУ 262; — пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления — по коду КОСГУ 263 |
|
Расходы по уплате налогов и сборов, исполнению иных обязательств по платежам в бюджет |
Прочие расходы — по статье КОСГУ 290, в том числе: — на уплату налогов, сборов |
|
Расходы по выплатам физическим лицам, в том числе по выплатам стипендий, премий, грантов, компенсаций |
Прочие расходы — по статье КОСГУ 290 |
|
Расходы по выплатам, связанным с возмещением убытков и вреда |
Прочие расходы — по статье КОСГУ 290 |
|
Расходы, связанные с безвозмездными перечислениями и грантами, предоставленными юридическим лицам и физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг |
Расходы на безвозмездные перечисления организациям — по статье КОСГУ 240, в том числе: — безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям — по коду КОСГУ 241; — безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций, — по коду КОСГУ 242 |
|
Иные расходы, связанные с реализацией субъектом отчетности возложенных на него полномочий или функций, не относящиеся к выбытиям по инвестиционным и финансовым операциям |
Прочие расходы — по статье КОСГУ 290; чрезвычайные расходы по операциям с активами — в части выбытий по недостачам денежных средств по КОСГУ 273 |
В соответствии с пунктом 6 СГС «Отчет о движении денежных средств» инвестиционные операции связаны с:
- приобретением (созданием) и реализацией основных средств и нематериальных активов, приобретением и реализацией непроизведенных активов;
- приобретением и реализацией финансовых инструментов, не относящихся к эквивалентам денежных средств;
- предоставлением заимствований и их погашением.
Обратите внимание, что в текущей версии Отчета к инвестиционным операциям относятся только операции, связанные с приобретением и реализацией основных средств, нематериальных и непроизведенных активов, а также материальных запасов. Приобретение и реализация финансовых активов, а также предоставление и погашение заимствований относятся к финансовым операциям. Рассмотрим эти отличия более подробно (см. таблицы 3, 4, 5, 6, стр.
Таблица 3
|
Поступления по инвестиционным операциям (п. 9а СГС «Отчет о движении денежных средств») |
Поступления по инвестиционным операциям (п. 150 Инструкции № 191н и п. 55.1 Инструкции № 33н) |
|
Реализация основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, биологических активов и от реализации материальных запасов, за исключением готовой продукции, биологической продукции и товаров |
Реализация нефинансовых активов (и возмещение ущерба НФА), в том числе: — уменьшение стоимости основных средств — по коду КОСГУ 410; — уменьшение стоимости нематериальных активов — по коду КОСГУ 420; — уменьшение стоимости непроизведенных активов — по коду КОСГУ 430; — уменьшение стоимости материальных запасов — по коду КОСГУ 440 |
|
Реализация ценных бумаг и иных долевых и долговых финансовых инструментов, за исключением поступлений, связанных с размещением субъектом отчетности государственных (муниципальных) ценных бумаг и погашением эквивалентов денежных средств |
В настоящее время отражается в рамках финансовых операций |
|
Возврат сумм основного долга по предоставленным заимствованиям |
В настоящее время отражается в рамках финансовых операций |
|
Поступления по операциям с производными финансовыми инструментами2 |
В настоящее время отражается в рамках финансовых операций |
|
Поступления по операциям с иными активами, не относящиеся к текущим и финансовым операциям |
В настоящее время отражается в рамках финансовых операций |
2 В соответствии с пунктом 2 приказа Минфина России от 30 декабря 2017 г. № 278н операции с производными финансовыми инструментами будут включаться в Отчет начиная с отчетности за 2020 год. Таблица 4
|
Выбытия по инвестиционным операциям (п. 9б СГС «Отчет о движении денежных средств») |
Выбытия по инвестиционным операциям (п. 150 Инструкции № 191н и п. 55.1 Инструкции № 33н) |
|
Приобретение основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, биологических активов и материальных запасов, предназначенных для создания (увеличения стоимости) основных средств и создания нематериальных активов |
Приобретение нефинансовых активов, в том числе: — увеличение стоимости основных средств — по коду КОСГУ 310; — увеличение стоимости нематериальных активов — по коду КОСГУ 320; — увеличение стоимости непроизведенных активов — по коду КОСГУ 330; — увеличение стоимости материальных запасов — по коду КОСГУ 340 |
|
Приобретение ценных бумаг и иных долевых и долговых финансовых инструментов, за исключением выбытий, связанных с погашением субъектом отчетности государственных (муниципальных) ценных бумаг и приобретением эквивалентов денежных средств |
В настоящее время отражается в рамках финансовых операций |
|
Предоставление заимствований |
В настоящее время отражается в рамках финансовых операций |
|
Выбытия по операциям с производными финансовыми инструментами |
В настоящее время отражается в рамках финансовых операций |
|
Выбытия по операциям с иными активами, не относящиеся к текущим и финансовым операциям |
В настоящее время отражается в рамках финансовых операций |
Таблица 5
|
Поступления по финансовым операциям (п. 10а СГС «Отчет о движении денежных средств») |
Поступления по финансовым операциям (п. 150 Инструкции № 191н и п. 55.1 Инструкции № 33н) |
|
Поступления от осуществления заимствований, в том числе путем размещения государственных (муниципальных) ценных бумаг |
Поступления от осуществления заимствований, в том числе: — в виде внутреннего долга (заимствований в рублях) — по коду КОСГУ 710 «Увеличение задолженности по внутреннему государственному (муниципальному) долгу»; — в виде внешнего государственного долга — по коду КОСГУ 720 «Увеличение задолженности по внешнему государственному долгу» |
|
Учитываются в составе инвестиционных операций |
Поступления от операций с финансовыми активами, в том числе: — от реализации ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале, — по коду КОСГУ 620 «Уменьшение стоимости ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале»; — от реализации акций и иных форм участия в капитале — по коду КОСГУ 630 «Уменьшение стоимости акций и иных форм участия в капитале»; — от возврата ссуд и кредитов (в том числе бюджетных кредитов) — по коду КОСГУ 640 «Уменьшение задолженности по бюджетным ссудам и кредитам»; — по поступлениям от реализации иных финансовых активов — по коду КОСГУ 650 «Уменьшение стоимости иных финансовых активов» |
Таблица 6
|
Выбытия по финансовым операциям (п. 10б СГС «Отчет о движении денежных средств») |
Выбытия по финансовым операциям (п. 150 Инструкции № 191н и п. 55.1 Инструкции № 33н) |
|
Выбытия на погашение сумм основного долга, в том числе путем погашения государственных (муниципальных) ценных бумаг |
Выбытия на погашение долга (в том числе государственного (муниципального)), в том числе: — на погашение внутреннего долга (заимствований в рублях) — по коду КОСГУ 810 «Уменьшение задолженности по внутреннему государственному (муниципальному) долгу»; — на погашение внешнего долга — по коду КОСГУ 820 «Уменьшение задолженности по внешнему государственному долгу» |
|
Учитываются в составе инвестиционных операций |
Выбытия для приобретения финансовых активов, в том числе: — на приобретение ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале, — по коду КОСГУ 520 «Увеличение стоимости ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале»; — на приобретение акций и иных форм участия в капитале — по коду КОСГУ 530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»; — на предоставление заимствований — по коду КОСГУ 540 «Увеличение задолженности по бюджетным кредитам»; — по выбытиям от приобретения иных финансовых активов — по коду КОСГУ 550 «Увеличение стоимости иных финансовых активов» |
Несмотря на то что товары, приобретаемые учреждением для перепродажи, учитываются в составе материальных запасов (на счете 105 38 «Товары — иное движимое имущество учреждения»), их реализация отражается по статье КОСГУ 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ) и компенсации затрат» (подстатья 131) и относится к текущим операциям как по правилам СГС «Отчет о движении денежных средств», так и по действующим в настоящее время правилам заполнения Отчета.
Обратите внимание: приобретение материальных запасов в соответствии с СГС «Отчет о движении денежных средств» необходимо разделять на:
- выбытия по текущим операциям — для приобретения материальных запасов, расходуемых в процессе деятельности учреждения (при выполнении работ, оказании услуг и изготовлении готовой продукции (с целью ее последующей реализации), для управленческих нужд, при выполнении государственных (муниципальных) функций и полномочий, а также при приобретении товаров, предназначенных для перепродажи);
- выбытия по инвестиционным операциям — при приобретении материалов, предназначенных для создания (увеличения стоимости) основных средств и создания нематериальных активов (например, строительных материалов).
В соответствии с пунктом 11 СГС «Отчет о движении денежных средств» денежные потоки, которые исходя из экономического содержания не могут быть однозначно классифицированы, классифицируются как денежные потоки от текущих операций.
Финансовые операции согласно пункту 6 СГС «Отчет о движении денежных средств» — это операции, которые приводят к изменениям в размере и составе заемных средств субъекта отчетности.
Обратите внимание: при погашении заимствований и уплате процентов по заемным средствам единой суммой:
- уплата основной суммы долга отражается в составе денежных потоков от финансовых операций;
- уплата процентов отражается в составе текущих операций.
В аналогичных случаях, когда платежи или поступления от одной хозяйственной операции состоят из частей, относящихся к разным видам денежных потоков, такие части отражаются раздельно в соответствии с приведенной СГС «Отчет о движении денежных средств» классификацией денежных потоков.
В заключение
Приведенная структура поступлений и выбытий соответственно по текущим, инвестиционным и финансовым операциям отражается в разделе 1 «Поступления» и в разделе 2 «Выбытия» Отчета. В разделе 3 «Изменение остатков средств» Отчета отражаются операции с денежными средствами, не относящиеся к поступлениям и выбытиям, приведенные в самом начале данной статьи. Кроме этой информации в разделе 3 раскрываются сведения о курсовых разницах, возникающих в связи с пересчетом денежных потоков, остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств в иностранной валюте в рублевый эквивалент.
В разделе 4 «Аналитическая информация по выбытиям» Отчета отражается информация в части выбытий по текущим операциям и инвестиционным операциям, детализированная по аналитическим кодам бюджетной классификации.
Особое внимание в СГС «Отчет о движении денежных средств» уделяется денежным потокам между субъектом отчетности и организацией, доля в которой у субъекта отчетности составляет более 20 (или более 50) процентов. Если доля участия субъекта отчетности в капитале (имуществе) какой-либо организации составляет более 20 процентов голосующих акций (долей, паев, вкладов), в Пояснениях к отчетности раскрываются суммы денежных потоков между субъектом отчетности и такой организацией по направлениям поступлений и выбытий денежных средств, перечисленным в СГС «Отчет о движении денежных средств». А вот если у субъекта отчетности приобретается (реализуется) доля в организации, которая превышает 50 процентов голосующих акций (долей, паев, вкладов), денежные потоки, возникающие в результате приобретения или продажи организации, представляются отдельно в составе денежных потоков от инвестиционных операций. Сумма денежных средств и эквивалентов денежных средств, выплаченных или полученных в результате каждого такого приобретения или продажи, отражается в Отчете как чистое поступление или выбытие (то есть за вычетом полученных или выплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств).
Отдельно в Пояснениях к отчетности следует раскрыть информацию:
- об учетной политике в части используемых подходов для определения структуры денежных средств и эквивалентов денежных средств, не указанных в СГС «Отчет о движении денежных средств»;
- о порядке осуществления пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте;
- о составе денежных средств и эквивалентов денежных средств.
Также в Пояснениях к отчетности следует провести:
- сверку сумм денежных средств и эквивалентов денежных средств, отраженных в Отчете, со статьей «Денежные средства и эквиваленты денежных средств» бухгалтерского баланса и иных отчетов, содержащих информацию об остатках и изменениях денежных средств и эквивалентов денежных средств;
- сверку итоговых показателей Отчета о движении денежных средств с показателями Отчета об исполнении бюджета.
Кроме этого, по решению учредителя (или финансового органа) субъекту отчетности нужно будет произвести сверку суммы денежных потоков от текущих операций, представленной в Отчете, и чистого операционного результата, отраженного в Отчете о финансовых результатах деятельности. Данное положение предполагает формирование Отчета «косвенным» методом, что соответствует нормам Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС), но в настоящее время в практике российского учета в организациях государственного сектора не применяется.
[1]См. журнал «Бюджетный учет» № 8/2017. С.
Внимание!
Пункт 8б СГС «Отчет о движении денежных средств» предполагает, что расходы на приобретение товаров и материальных запасов, за исключением расходов, относящихся к инвестиционным операциям, относятся к текущим выбытиям. В настоящее время в структуре Отчета (ф. 0503723 и ф. 0503123) данные расходы предусмотрены в составе выбытий по инвестиционным операциям.
Остальные отличия положений СГС «Отчет о движении денежных средств» и Отчета (ф. 0503123 и ф. 0503723) носят скорее косметический характер.