Введено стандартом

Н. П. Нестеренко

Применение федеральных стандартов повлекло за собой последующие шаги. В мае 2018 года вступили в силу изменения в инструкции по бухгалтерскому (бюджетному) учету, внесенные приказами Минфина России^[1]. Рассмотрим новшества, коснувшиеся группировки основных средств.

Н. П. Нестеренко, консультант

В целях обеспечения единства системы требований к ведению бухгалтерского учета учреждениями разработан федеральный стандарт бухгалтерского учета для государственного сектора «Основные средства», утвержденный приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 257н (далее — СГС «Основные средства»), которым установлены требования к бухгалтерскому учету активов, классифицируемых как основные средства, а также требования к информации о них. Положения СГС «Основные средства» применяются при ведении бухгалтерского учета основных средств, раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об основных средствах (результатах операций с ними) и во многом совпадают с нормами Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н).

Положения СГС «Основные средства» применяются и при ведении бухгалтерского учета материальных ценностей, полученных (переданных) субъектом учета по договору аренды либо договору безвозмездного пользования, признаваемых для целей бухгалтерского учета основными средствами, с учетом положений, установленных иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 5 СГС «Основные средства»).

СГС «Основные средства» закрепил алгоритм действий при ведении бухгалтерского учета основных средств, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности:

• классификация операции.

Проводится при получении (передаче) во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды, безвозмездного пользования объектов имущества, признаваемых для целей бухгалтерского учета основными средствами. Осуществляется оценка указанных объектов бухгалтерского учета;

• признание экономических выгод (доходов) от платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, признаваемых в бухгалтерском учете инвестиционной недвижимостью;
• оценка прав на получение дохода от полученных во временное владение и пользование или во временное пользование по договорам аренды, безвозмездного пользования объектов недвижимого имущества, не признаваемых для целей бухгалтерского учета основными средствами, а также раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации по таким объектам бухгалтерского учета;
• раскрытие информации об объектах на счетах бухгалтерского учета и в отчетных формах.

Группировка объектов основных средств

Положениями СГС «Основные средства» определены признаки отнесения объекта имущества к группе основных средств в целях бухгалтерского (бюджетного) учета:

• срок полезного использования более 12 месяцев (если иное не предусмотрено СГС «Основные средства» и Инструкцией № 157н) (п. 7 СГС «Основные средства»). Независимо от срока полезного использования к бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются объекты имущества, составляющие библиотечный фонд (за исключением периодических изданий) (п. 8 СГС «Основные средства»);
• неоднократное или постоянное использование субъектом учета в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг или для управленческих нужд (п. 7 СГС «Основные средства»);
• прогнозируется получение от его использования экономических выгод или полезного потенциала, и первоначальную стоимость материальной ценности как объекта бухгалтерского учета можно надежно оценить (п. 8 СГС «Основные средства»);
• находится в эксплуатации, в запасе или на консервации либо передан во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (п. 7 СГС «Основные средства»).

СГС «Основные средства» дано определение группы основных средств — совокупность активов, являющихся основными средствами, выделяемыми для целей бухгалтерского учета, информация по которым раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенным показателем. С 1 января 2018 года группами основных средств являются:

• жилые помещения;
• нежилые помещения (здания и сооружения);
• машины и оборудование;
• транспортные средства;
• инвентарь производственный и хозяйственный;
• многолетние насаждения;
• инвестиционная недвижимость;
• основные средства, не включенные в другие группы (п. 7 СГС «Основные средства»).

При сравнении этих групп с видами основных средств, принятыми Инструкцией № 157н, очевидно, что сооружения перестали стоять отдельной строкой и вошли в «Нежилые помещения», исключен как самостоятельный вид «Библиотечный фонд». В то же время появились «Многолетние насаждения» и «Инвестиционная недвижимость».

Изменение перечня повлечет перевод объектов основных средств в иную группу основных средств или в иную категорию объектов бухгалтерского учета, что предусмотрено пунктом 13 СГС «Основные средства». Процедура получила название реклассификации. При этом выбытие инвентарного объекта из одной группы основных средств и отражение его в другой группе основных средств в случае реклассификации должны быть отражены в бухгалтерском учете одновременно.

Перевод объекта основных средств в иную группу основных средств либо в иную категорию объектов бухгалтерского учета в связи с его реклассификацией не приводит к изменению его стоимости как в бухгалтерском учете, так и для целей оценки и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 13 СГС «Основные средства»).

При реклассификации объектов инвентарный номер объектов основных средств не изменяется, в том числе при условии изменения группы учета нефинансовых активов, а также при условии принятия на балансовый учет объектов, учитываемых на забалансовых счетах (п. 47 Инструкции № 157н). Эта норма введена в Инструкцию № 157 приказом Минфина России от 31 марта 2018 г. № 64н «О внесении изменений в приложения 1 и 2 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».

Инвестиционная недвижимость

Появление новой группы потребовало разъяснения. В СГС «Основные средства» дано определение термина «инвестиционная недвижимость» — объект недвижимости (части объекта), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд и (или) продажи (п. 7 СГС «Основные средства»). То есть в эту группу включается имущество, предназначенное для предоставления его в аренду (субаренду). При этом право осуществления учреждением функций (деятельности) по предоставлению государственного (муниципального) имущества в аренду должно быть предусмотрено его учредительными документами.

Объект имущества признается инвестиционной недвижимостью при одновременном соблюдении следующих требований:

• находится во владении или пользовании учреждения;
• приносит доход в виде платы за пользование имуществом (арендной платы) или увеличивает стоимость недвижимого имущества;
• не предназначен для выполнения возложенных на учреждение полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд или для продажи (п. 7 СГС «Основные средства»).

В пункте 31 СГС «Основные средства» рассмотрены условия реклассификации объектов основных средств, включаемых в группу «Инвестиционная недвижимость».

Таким образом, в состав группы «Инвестиционная недвижимость» включаются объекты, использование которых для осуществления деятельности учреждения завершено для предоставления их по договору аренды, в целях получения платы за пользование либо договору безвозмездного пользования.

Если такие договора расторгнуты и объекты, ранее сдаваемые в аренду либо по договору безвозмездного пользования, начали вновь использоваться субъектом учета в своей деятельности, то из группы «Инвестиционная недвижимость» они переводятся в состав объектов основных средств, относящихся к недвижимости.

Реклассификация объектов имущества, составляющих государственную (муниципальную) казну, проводится следующим образом:

• заключение договора аренды или договора безвозмездного пользования — перевод в группу основных средств «Инвестиционная недвижимость» из категории объектов «Запасы»;
• завершение (прекращение, расторжение) договора аренды либо договора безвозмездного пользования — перевод из группы основных средств «Инвестиционная недвижимость» в категорию объектов «Запасы»;
• начало реконструкции объекта недвижимости в целях его дальнейшей продажи — перевод из группы основных средств «Инвестиционная недвижимость» в категорию объектов «Запасы».

Согласно Методическим указаниям по применению СГС «Основные средства», направленным письмом Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 02-07-07/84237 (далее — Методические указания), для группы объектов «Инвестиционная недвижимость» предназначен счет 0 101 13 000 «Инвестиционная недвижимость».

В следующие инструкции: по применению плана счетов бюджетного учета, утвержденную приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н; по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденную приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н; по применению плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденную приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н, внесены корреспонденции счетов, отражающие перемещение объектов основных средств между группами и (или) видами имущества при реклассификации, в том числе при признании имущества активами. Записи производятся одновременно.

Выбытие объектов основных средств из группы и (или) вида имущества отражается по их первоначальной (балансовой) стоимости:

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 ХХ 310
«Увеличение стоимости основных средств»;

Дебет 0 104 ХХ 4ХХ
«Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами».
Принятие инвентарных объектов основных средств на соответствующую группу и (или) вид имущества отражается по их первоначальной (балансовой) стоимости:

Дебет 0 101 ХХ 310
«Увеличение стоимости основных средств»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»;

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 104 ХХ 4ХХ
«Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации».

Актив культурного наследия

Некоторые субъекты учета обладают вещами, имеющими уникальную ценность для всего многонационального народа России и являющимися неотъемлемой частью всемирного культурного наследия. В СГС «Основные средства» для таких объектов приведено понятие — «Актив культурного наследия», а также определены их состав и признаки. Положения СГС «Основные средства» согласуются с нормами Закона от 25 июня 2002 г. № 73‑ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации» (далее — Закон № 73‑ФЗ), который регулирует отношения в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны.

В целях учета активы культурного наследия — это материальные ценности, возникшие в результате исторических событий и обладающие ценностью с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры. Определение, данное в пункте 7 СГС «Основные средства», соответствует раскрытию понятия в статье 3 Закона № 73‑ФЗ. В состав активов культурного наследия включаются:

• объекты недвижимого имущества (в том числе археологического наследия):
  • памятники;
  • ансамбли;
  • достопримечательные места;
• иные объекты с исторически связанными с ними территориями;
• произведения живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства;
• объекты науки и техники;
• иные предметы материальной культуры, которые обладают исторической, этнологической ценностью (ст. 3 Закона № 73‑ФЗ).

Положениями СГС «Основные средства» определены следующие признаки, присущие объектам активов культурного наследия в целях бухгалтерского (бюджетного) учета:

• культурная, историческая, экологическая (связанная с окружающей средой) ценность актива не всегда может быть полностью отражена в денежной оценке, основанной на рыночной цене;
• в отношении активов культурного наследия законодательством устанавливаются ограничения (запреты) на их пользование, хранение, продажу (отчуждение);
• материальные ценности являются незаменимыми, при этом их ценность со временем даже при ухудшении физического состояния, как правило, возрастает;
• срок полезного использования материальных ценностей не поддается точной оценке и в некоторых случаях составляет период, превышающий сотню лет (п. 7 СГС «Основные средства»).

Объект культурного наследия может учитываться как в составе основных средств, так и на забалансовом счете. Основным средством актив признается, если:

• имеется возможность получить будущие экономические выгоды или полезный потенциал, связанный с ним;
• полезный потенциал актива не ограничивается его культурной ценностью (п. 12 СГС «Основные средства»).

При соблюдении требований признания в учете актив культурного наследия является инвентарным объектом.

Объекты недвижимого имущества, относящиеся к объектам культурного наследия и используемые в деятельности субъекта учета, учитываются на соответствующих счетах аналитического учета счетов в зависимости от того, к какой группе относится недвижимость, закрепленная за учреждением:

• 0 101 11 000 «Жилые помещения — недвижимое имущество учреждения»;
• 0 101 12 000 «Нежилые помещения (здания и сооружения) — недвижимое имущество учреждения» (Методические указания).

Если актив культурного наследия не имеет оснований для включения в группу основных средств, он отражается на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» в условной оценке, равной одному рублю (п. 12 СГС «Основные средства»).

^[1] Приказ Минфина России от 31 марта 2018 г. № 64н «О внесении изменений в приложения 1 и 2 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»;

Приказ Минфина России от 31 марта 2018 г. № 65н «О внесении изменений в приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 6 декабря 2010 г. № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению»;

Приказ Минфина России от 31 марта 2018 г. № 66н «О внесении изменений в приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению»;

Приказ Минфина России от 31 марта 2018 г. № 67н «О внесении изменений в приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2010 г. № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению».