Изменения в учете учреждений госсектора

А. Ю. Опальский

В мае 2018 года вступили в силу приказы Минфина России, серьезно меняющие инструкции по учету для всех типов учреждений, приводящие их в соответствие с действующими с 1 января 2018 года федеральными стандартами учета. Продолжаем рассматривать новшества на практических примерах^[1].

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Изменения в едином плане счетов

Четвертый блок изменений связан с применением СГС «Обесценение активов». Для учета сумм начисленного обесценения в едином плане счетов предусмотрен счет 114 00 «Обесценение нефинансовых активов». Структуру счета можно схематично проиллюстрировать (таблица 1).

Таблица 1

В соответствии с обновленной классификацией КОСГУ для отражения уменьшения стоимости нефинансовых активов в связи с их обесценением предусмотрены подстатьи:

• 412 «Обесценение основных средств»;
• 422 «Обесценение нематериальных активов»;
• 432 «Обесценение непроизведенных активов».

Финансовый результат, возникший вследствие уменьшения стоимости активов от их обесценения, не связанного с амортизацией активов, при этом отражается по подстатье КОСГУ 274 «Убытки от обесценения активов». Рассмотрим на примере операцию по признанию убытка от обесценения активов.

ПРИМЕР 1

Учреждением за счет собственных доходов был приобретен компьютер стоимостью 120 тыс. рублей. Начисленная амортизация на годовую отчетную дату (1 января 2019 года) составит 40 тыс. рублей. При проведении годовой инвентаризации за 2018 год был выявлен внутренний признак обесценения — моральный износ. Комиссией по поступлению и выбытию активов была оценена справедливая стоимость методом рыночных цен. Она составила 50 тысяч рублей. Разница между справедливой и остаточной стоимостью составляет 30 000 (120 000 — 40 000 -
— 50 000). В связи с тем что остаточная стоимость на отчетную дату существенно отличается от справедливой, было принято решение провести обесценение актива. Бухгалтер отразит данную операцию в учете следующим образом^[2]:

Дебет 2 401 20 274
«Убытки от обесценения активов»
Кредит 2 114 34 412
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
— начислена сумма убытка от обесценения актива на 31 декабря 2018 г. в сумме 30 000 руб.

Впоследствии компьютер был передан по Акту приемки-передачи другой организации госсектора. Бухгалтер запишет:

Дебет 2 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
Кредит 2 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— передача компьютера другой организации госсектора по балансовой стоимости в сумме 120 000 руб.;

Дебет 2 104 34 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
— передача суммы ранее начисленной амортизации в размере 40 000 руб.;

Дебет 2 114 34 412
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
Кредит 2 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
— передача суммы ранее начисленного убытка от обесценения активов в размере 30 000 руб.

Если принято решение о списании компьютера (например, в случае отсутствия экономических выгод и полезного потенциала от дальнейшего использования), бухгалтер запишет:

Дебет 2 104 35 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списание суммы ранее начисленной амортизации в размере 40 000 руб.;

Дебет 2 114 34 412
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
Кредит 2 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списание суммы ранее начисленного убытка от обесценения активов в размере 30 000 руб.;

Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списание остаточной стоимости компьютера в размере 50 000 руб.

Отражение на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении» материальных ценностей учреждения, не соответствующих критериям активов, в сумме 50 000 руб.^[3]

В соответствии с пунктом 151.7 Инструкции № 157н учет операций по обесценению активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071).

Пятый блок изменений связан с добавлением новых счетов для исправления ошибок прошлых периодов, выявленных в текущем периоде. Как и ранее, ошибки прошлых периодов исправляются датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу «красное сторно» и (или) дополнительной бухгалтерской записью. Это правило предусмотрено пунктом 18 Инструкции № 157н. Однако до последних изменений не существовало отдельных счетов, через которые бы исправлялись ошибки прошлых периодов.

Таким образом операции исправления ошибок смешивались с операциями текущего года, что негативно влияло на качество информации в отчетности. Согласно обновленным положениям Инструкции № 157н учетные ошибки исправляются с обособлением на отдельных счетах учета.

Для отражения записей по консолидируемым расчетам по ошибкам прошлых лет применяются счета:

• 304 84 «Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному» — в части консолидируемых расчетов по ошибкам года, предшествующего году исправительных записей;
• 304 94 «Консолидируемые расчеты иных прошлых лет» — в части консолидируемых расчетов по ошибкам годов, предшествующих году исправительных записей, которые не подлежат отражению по счету 304 84 «Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному».

Отражение исправительных бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет осуществляется по счетам:

• 304 86 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному» — в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам года, предшествующего году их исправления, не отраженных на иных обособляемых счетах расчетов и (или) счетах финансового результата;
• 304 96 «Иные расчеты прошлых лет» — в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам годов, предшествующих году исправительных записей, которые не подлежат отражению по счету 304 86 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному».
• Отражение бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, корректирующих финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, осуществляется по счетам:
• 401 18 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному» — в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам года, предшествующего году их исправления, корректирующих показатель доходов прошлого года;
• 401 28 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному» — в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам года, предшествующего году их исправления, корректирующих показатель расходов прошлого года;
• 401 19 «Доходы прошлых лет» — в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, предшествующих году их исправления, корректирующих показатель доходов прошлых лет, не подлежащих отражению по счету 401 18 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному»;
• 401 29 «Расходы прошлых лет» — в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, предшествующих году их исправления, корректирующих показатель расходов прошлых лет, не подлежащих отражению по счету 401 28 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному».

Таким образом порядок исправления ошибок будет отличаться для ошибок, затрагивающих только предыдущий период, и ошибок, затрагивающих более ранние периоды. В соответствии с пунктами 278, 283 и 299 Инструкции № 157н отражение операций по исправительным бухгалтерским записям по ошибкам прошлых лет осуществляется в обособленных регистрах бухгалтерского учета.

В конце отчетного года все перечисленные счета: 304 84, 304 94, 304 86, 304 96, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29 подлежат закрытию на счет 401 30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

ПРИМЕР 2

Бюджетное учреждение в июне 2018 года выявило ошибку в начислении амортизации. При принятии к учету здания в декабре 2015 года ошибочно был поставлен срок для начисления амортизации — 30 лет. Согласно постановлению Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» срок полезного использования здания такого типа — 100 лет. Балансовая стоимость здания при его принятии к учету составляла 24 млн рублей (таблица 2).

Таблица 2

Для исправления ошибок бухгалтер, используя метод «красное сторно», запишет:

Дебет 4 401 28 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов финансового года, предшествующего отчетному»
Кредит 4 104 12 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
— исправление ошибки по начислению амортизации за 2016 год на сумму 560 000 руб.;

Дебет 4 401 29 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов прошлых финансовых лет»
Кредит 4 104 12 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
— исправление ошибки по начислению амортизации за 2017 год в сумме 560 000 руб.;

Дебет 4 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 4 104 12 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
— исправление ошибки по начислению амортизации за 2018 год в сумме 280 000 руб.

В конце года счета 4 401 28 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов финансового года, предшествующего отчетному» и 4 401 29 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов прошлых финансовых лет» подлежат закрытию:

Дебет 4 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 4 401 28 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов финансового года, предшествующего отчетному»
— закрытие счета 401 28 на сумму 560 000 руб.;

Дебет 4 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 4 401 29 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов прошлых финансовых лет»
— закрытие счета 401 29 на сумму 560 000 руб.

Описанные выше правила являются в том числе подготовительными к вступлению в 2019 году в силу СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"^[4].

Последним существенным изменением в единый план счетов является исключение из него счета 109 90 «Издержки обращения». Ранее действовавший порядок (п. 66 Инструкций № 174н и 183н) предполагал отнесение издержек обращения учреждения на уменьшение финансового результата по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета 0 109 90 000 «Издержки обращения» (по видам расходов). Таким образом, учреждениям целесообразно существовавшие ранее виды издержек обращения перенести на соответствующие счета 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы».

Также дополнительно был введен забалансовый счет 29 «Предоставленные субсидии на приобретение жилья». Однако никакого описания объектов учета по этому счету и правил его применения Инструкция № 157н не предоставляет.

Изменения в общих принципах ведения учета

В пункте 3 Инструкции № 157н детализирован порядок применения принципа осмотрительности при ведении учета. Субъекту учета следует обеспечить приоритетное признание в бухгалтерском учете расходов и обязательств над признанием возможных доходов и активов, отражая указанные объекты учета по самым консервативным оценкам — не завышая активы (доходы) и не занижая обязательства (расходы).

Особое внимание следует обратить на сроки хранения первичных документов. Действовавшие ранее правила предполагали срок хранения первичных бухгалтерских документов в течение пяти лет. Однако Инструкция № 157н не устанавливала, с какого момента отсчитывается этот срок. Согласно обновленному пункту 6 Инструкции № 157н субъект учета обеспечивает хранение документов учетной политики и других документов, связанных с организацией и ведением бухгалтерского учета, не менее пяти лет после года, в котором они использовались при ведении бухгалтерского учета и (или) для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз. При этом хранение первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организуется руководителем субъекта учета или руководителем централизованной бухгалтерии.

В случае смены руководителя или главного бухгалтера (иного должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета) обеспечивается передача документов бухгалтерского учета субъекта учета. Такие положения установлены пунктом 14 Инструкции № 157н. Порядок передачи документов бухгалтерского учета при этом определяется:

• в рамках формирования его учетной политики;
• в договоре (соглашении) с централизованной бухгалтерией — в случае передачи полномочий ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии.

Оценка стоимости нефинансовых активов

Напомним, что согласно пункту 52 СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» оценка отдельных объектов бухгалтерского учета в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляется по справедливой стоимости, то есть в оценке, соответствующей цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить. Одновременно пунктом 53 установлены два способа оценки справедливой стоимости:

• метод рыночных цен;
• метод амортизированной стоимости замещения.

При этом для определения справедливой стоимости соответствующего вида актива или обязательства используется метод, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета, либо метод, предусмотренный для соответствующего объекта бухгалтерского учета нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление отчетности.

Пункт 25 Инструкции № 157н декларативно устанавливает подход к оценке нефинансовых активов, полученных безвозмездно (в результате необменных операций) — по текущей оценочной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, признаваемой справедливой стоимостью указанного объекта, с увеличением ее на стоимость услуг, связанных с доставкой, регистрацией и приведением активов в состояние, пригодное для использования (при их наличии). Данное определение стоимости по своей сути соответствует методу рыночных цен, то есть на основании данных о сделках с аналогичным или схожим активом, совершенных без отсрочки платежа, — в сумме денежных средств, необходимых при продаже (приобретении) активов на дату принятия к учету. Оценка стоимости, как и раньше, производится комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов.

В соответствии с пунктом 28 Инструкции № 157н объекты нефинансовых активов (за исключением готовой продукции и товаров), предназначенные для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора, отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен^[5].

Анализ обновленных Инструкций № 174н, 162н, 183н предполагает только применение счета 401 30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» при проведении переоценки нефинансовых активов. Однако такой порядок не соответствует правилу, предусмотренному пунктом 28 Инструкции № 157н, согласно которому результат переоценки до справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно в составе финансового результата текущего периода. Таким образом, требуются дополнительные разъяснения Минфина России о порядке проведения такой переоценки.

Обратите внимание, что находящиеся в пользовании учреждения материальные объекты нефинансовых активов, предоставленные балансодержателем при выполнении возложенных на него функций по организационно-техническому обеспечению иных учреждений (органов власти), созданных собственником имущества, и осуществлению содержания государственного (муниципального) имущества, учитываются субъектом учета на соответствующих забалансовых счетах по стоимости, указанной при их получении (передаче). Порядок учета таких объектов после 1 января 2018 года остается прежним:

• передающая сторона учитывает имущество на соответствующих счетах учета основных средств (0 101 00 000 «Основные средства») с одновременным отражением на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;
• принимающая сторона — на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование"^[6].

Изменения в учете основных средств

В пункте 45 Инструкции № 157н Минфин России детализировал, что относится к группе учета «Биологические ресурсы»:

• служебные собаки, лошади и иные объекты животного происхождения (живые животные);
• многолетние насаждения и иные объекты растительного происхождения (деревья и другие многолетние сельскохозяйственные культуры, например, фруктовые сады, виноградники, другие плантации), неоднократно дающие продукцию, чей естественный рост и восстановление находятся под непосредственным контролем субъекта учета.

Пунктом 46 Инструкции № 157н установлен обновленный порядок формирования инвентарных номеров основных средств. Так, с 1 января 2018 года не присваивается инвентарный номер объектам движимого имущества стоимостью до 10 000 рублей.

Детализирован порядок присвоения инвентарных номеров объектам, включающим составные части. Каждому объекту основных средств, входящему в комплекс объектов основных средств, признаваемый для целей бухгалтерского учета единым инвентарным объектом, присваивается внутренний порядковый инвентарный номер комплекса объектов, формируемый как совокупность инвентарного номера комплекса объектов и порядкового номера объекта, входящего в комплекс.

Объектам основных средств, имеющим уникальный номер, однозначно его идентифицирующий в качестве индивидуально-определенной вещи (например, кадастровый номер, государственный (регистрационный) опознавательный знак (номер) транспортного средства, серийный номер единицы изготовленного оружия), присваивается инвентарный номер без нанесения его на объект.

Также следует обратить внимание на пункт 47 Инструкции № 157н. Инвентарный номер объектов основных средств при реклассификации объектов не изменяется, в том числе при условии изменения группы учета нефинансовых активов, а также при условии принятия на балансовый учет объектов, учитываемых на забалансовых счетах.

В соответствии с обновленным пунктом 85 Инструкции № 157н срок полезного использования амортизируемого объекта основных средств пересматривается в связи с изменением первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта, в том числе в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации, изменении срока права пользования активом только в случае расчета амортизационных начислений линейным способом^[7].

Изменения в учете иных нефинансовых активов

В соответствии с обновленным пунктом 71 Инструкции № 157н в составе непроизведенных активов с 1 января 2018 года также учитываются земельные участки, по которым собственность не разграничена, вовлекаемые уполномоченными органами власти (органами местного самоуправления) в хозяйственный оборот. Также обновился порядок определения стоимости непроизведенных активов. При отсутствии кадастровой стоимости земельного участка стоимость определяется исходя из наименьшей кадастровой стоимости квадратного метра земельного участка, граничащего с объектом учета, либо, при невозможности определения такой стоимости, устанавливается в условной оценке «один квадратный метр — один рубль».

Пункт 93 Инструкции № 157н меняет порядок начисления амортизации по нематериальным активам следующим образом:

на объекты стоимостью до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости при принятии объекта на учет;

на объекты стоимостью свыше 100 000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации.

Согласно обновленному пункту 99 Инструкции № 157н инвалидная техника и средства передвижения для инвалидов теперь учитываются в составе материальных запасов только в случае приобретения для целей передачи их соответствующей социальной группе населения.

^[1] Начало статьи читайте в журнале «Бюджетный учет» № 7/2018. С. 8–14.

^[2] Более подробно процедура выявления признаков обесценения и порядок признания соответствующего убытка описаны в статье «Обзор федерального стандарта «Обесценение активов», опубликованной в журнале «Бюджетный учет» № 5/2017. С. 52–55.

^[3] В соответствии с Методическими указаниями по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», доведенными письмом Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 02-07-07/84237, при формировании учетной политики субъекту учета следует предусмотреть методы оценки учета материальных ценностей на забалансовых счетах, например:

— по остаточной стоимости (при наличии);

— в условной оценке «один объект — один рубль» — при полной амортизации объекта (при нулевой остаточной стоимости).

^[4] Обзор данного стандарта вместе с обновленным порядком исправления ошибок в отчетности будет опубликован в журнале «Бюджетный учет».

^[5] Порядок такой переоценки на примере основных средств был описан в статье «Обзор федерального стандарта «Основные средства», опубликованной в журнале «Бюджетный учет» № 4/2017. С. 54–59.

^[6] Более подробно эта ситуация была описана в статье «Особенности учета операционной аренды и безвозмездного пользования», опубликованной в журнале «Бюджетный учет» № 3/2018. С. 16–25.

^[7] Обратите внимание, что в данном материале не рассматриваются изменения, описанные нами ранее в статье «Обзор федерального стандарта «Основные средства», опубликованной в журнале «Бюджетный учет» № 4/2017. С. 54–59.