Учет имущества казны (основных средств)

Как показали результаты сдачи годовой отчетности за 2006 год, многие субъекты Российской Федерации и муниципальные образования не поставили на учет имущество казны. Исправлены ли данные ошибки, покажут результаты сдачи отчетности за 2007 год.


Прежде чем рассмотреть вопросы учета имущества казны, определимся, что собой представляет имущество казны. Имущество казны — это имущество, не закрепленное за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями (статьи 214 и 215 ГК РФ).

В соответствии с Законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Так как бюджетный учет в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н (далее — Инструкция № 25н), представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств органов исполнительной власти, то имущество казны, а именно государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, также подлежит бюджетному учету. Такие пояснения дают чиновники Минфина России (письмо от 22 сентября 2006 г. № 02-14-10а/2567). Имущество подлежит бюджетному учету в органах, на которые возложены функции управления и распоряжения государственным или муниципальным имуществом (письмо Минфина России от 22 февраля 2006 г. № 03-06-01-04/39) в порядке, определенном Инструкцией № 25н.

Бюджетный учет
Рассмотрим отражение на счетах бюджетного учета операций с имуществом казны.

Поступление имущества в казну
Безвозмездное получение имущества:
Дебет 1 106 00 000 (1 106 01 310, 1 106 02 320, 1 106 03 330)
«Вложения в нефинансовые активы («Увеличение капитальных вложений в основные средства», «Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы», «Увеличение капитальных вложений в непроизведенные активы»)
Кредит 1 304 04 000 (1 304 04 310, 1 304 04 320, 1 304 04 330), 1 401 01 150 (1 401 01 151, 1 401 01 152, 1 401 01 153), 1 401 01 180)
«Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств» («Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств», «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов», «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению непроизведенных активов»), «Доходы от безвозмездных и безвозвратных поступлений от бюджетов» («Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации», «Доходы от перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств», «Доходы от перечислений международных финансовых организаций»), «Прочие доходы»
— формирование стоимости имущества казны при безвозмездном получении;

Дебет 1 401 01 150 (1 401 01 151, 1 401 01 152, 1 401 01 153), 1 401 01 180
«Доходы от безвозмездных и безвозвратных поступлений от бюджетов» («Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации», «Доходы от перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств», «Доходы от перечислений международных финансовых организаций»), «Прочие доходы»
Кредит 1 104 00 000 (1 104 01 410 — 1 104 07 410), 1 104 08 420
«Амортизация», «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»
— принята к учету начисленная амортизация при безвозмездном получении имущества казны;

Дебет 1 101 00 000 (1 101 01 310 — 1 101 09 310), 1 102 01 320, 1 103 00 000 (1 103 01 330 — 1 103 03 330)
«Основные средства», «Увеличение стоимости нематериальных активов», «Непроизведенные активы»
Кредит 1 106 00 000 (1 106 01 410, 1 106 02 420, 1 106 03 430)
«Вложения в нефинансовые активы» («Уменьшение капитальных вложений в основные средства», «Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы», «Уменьшение капитальных вложений в непроизведенные активы»)
— принятие к учету имущества казны.

Приобретение имущества

Дебет 1 106 00 000 (1 106 01 310, 1 106 02 320, 1 106 03 330)
«Вложения в нефинансовые активы» («Увеличение капитальных вложений в основные средства», «Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы», «Увеличение капитальных вложений в непроизведенные активы»)
Кредит 1 208  19 660 (1 208 20 660, 1 208 21 660, 1 302 19 730, 1 302 20 730, 1 302 21 730)
«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению основных средств» («Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению нематериальных активов», «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению непроизведенных активов», «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств», «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов», «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению непроизведенных активов»)
— формирование первоначальной стоимости имущества казны при приобретении;

Дебет 1 101 00 000 (1 101 01 310 — 1 101 09 310), 1 102 01 320, 1 103 00 000 (1 103 01 330 — 1 103 03 330)
«Основные средства», «Увеличение стоимости нематериальных активов», «Непроизведенные активы»
Кредит 1 106 00 000 (1 106 01 410, 1 106 02 420, 1 106 03 430)
«Вложения в нефинансовые активы» («Уменьшение капитальных вложений в основные средства», «Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы», «Уменьшение капитальных вложений в непроизведенные активы»)
— принятие к учету имущества казны.

Следует отметить, что при формировании первоначальной стоимости учитываются суммы фактических вложений учреждения на приобретение, сооружение и изготовление объектов имущества казны (пункты 12, 24, 29 Инструкции № 25н) с отражением на соответствующих счетах бюджетного учета. Исключение составляют объекты непроизведенных активов, впервые вовлекаемые в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (пункт 29 Инструкции № 25н).

В случае когда за органами государственной власти или органами местного самоуправления право муниципальной или государственной собственности на объекты недвижимости не зарегистрировано, их учет следует производить на соответствующих счетах аналитического учета счета 1 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» до момента оформления в установленном порядке права государственной или муниципальной собственности (письма Минфина России от 6 февраля 2006 г. № 02-14-10а/239, от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/4/128).

Аналитический учет имущества казны ведется в инвентарных карточках (ф. 0504031).

Их поступление оформляется следующими первичными документами:

• Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
• Акт о приеме-передаче здания (ф. 0306030);
• Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Выбытие имущества из казны
Безвозмездная передача имущества казны оформляется следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 1 104 00 000 (1 104 01 410 — 1 104 07 410), 1 104 08 420
«Амортизация», «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»
Кредит 1 101 00 000 (1 101 01 410 — 1 101 09 410), 1 102 01 420
«Основные средства», «Уменьшение стоимости нематериальных активов»
— списание стоимости объекта имущества казны на сумму начисленной амортизации (в части тех объектов, по которым амортизация начислялась;

Дебет 1 304 04 000 (1 304 04 310, 1 304 04 320, 1 304 04 330), 1 401 01 241, 1 401 01 242, 1 401 01 251, 1 401 01 252, 1 401 01 253
«Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств» («Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств», «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов», «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению непроизведенных активов»), «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям», «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления  организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций», «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации», «Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств», «Расходы на перечисления международным организациям»
Кредит 1 101 00 000
(1 101 01 410 — 1 101 09 410), 1 102 01 420, 1 103 00 000 (1 103 01 430 — 1 103 03 430)
«Основные средства», «Уменьшение стоимости нематериальных активов», «Непроизведенные активы»
— списание объектов имущества казны в сумме остаточной стоимости.

Списание имущества казны, пришедшего в негодность, отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 1 104 00 000 (1 104 01 410 — 1 104 07 410), 1 104 08 420
«Амортизация», «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»
Кредит 1 101 00 000 (1 101 01 410 — 1 101 09 410), 1 102 01 420
«Основные средства», «Уменьшение стоимости нематериальных активов»
— списание стоимости объекта имущества казны на сумму начисленной амортизации (в части тех объектов, по которым амортизация начислялась);

Дебет 1 401 01 172 (1 401 01 273)
«Доходы от реализации активов» («Чрезвычайные расходы по операциям с активами»)
Кредит 1 101 00 000 (1 101 01 410 — 1 101 09 410), 1 102 01 420, 1 103 00 000 (1 103 01 430 — 1 103 03 430)
«Основные средства», «Уменьшение стоимости нематериальных активов», «Непроизведенные активы»
— списание объектов имущества казны в сумме остаточной стоимости.

Выбытие имущества казны оформляется следующими первичными документами:

• Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);
• Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);
• Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004).

Реализация имущества казны
При реализации имущества казны средства, полученные от продажи, включаются в состав соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (статья 41 БК РФ). А в учете необходимо отразить следующие операции:

Средства от реализации поступают в доход бюджета за минусом НДС:

Дебет 1 205 09 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
Кредит 1 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
— начисление доходов от реализации;

Дебет 2 205 10 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 2 401 01 180
«Прочие доходы»
— начисление НДС;

Дебет 1 210 02 410 (1 210 02 420, 1 210 02 430)
«Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации основных средств» («Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации нематериальных активов», «Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации непроизведенных активов»)
Кредит 1 205 09 660
«Погашение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
— администратором поступлений отражаются суммы от реализации имущества казны, поступившие на счет органа казначейства;

Дебет 2 201 01 510 
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 10 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— поступление сумм НДС на счет;

Дебет 2 401 01 180 
«Прочие доходы»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
— перечислена сумма НДС в доход бюджета.

Средства от реализации (в том числе НДС) поступают на внебюджетный счет:

Дебет 2 205 09 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
Кредит 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
— начисление доходов от реализации;

Дебет 2 205 10 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 2 401 01 180
«Прочие доходы»
— начисление НДС;

Дебет 2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 09 660, 2 205 10 660
«Погашение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов», «Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— поступление на внебюджетный счет средств от реализации имущества и НДС;

Дебет 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 2 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— начислена сумма доходов от реализации имущества, подлежащая перечислению в бюджет;

Дебет 2 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов»
— перечислена в бюджет сумма дохода от реализации материалов, оставшаяся после уплаты налогов;

Дебет 1 210 02 410 (1 210 02 420, 1 210 02 430)
«Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации основных средств» («Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации нематериальных активов», «Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации непроизведенных активов»)
Кредит 1 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
— администратором поступлений отражаются суммы от реализации имущества казны, поступившие на счет органа казначейства;

Сдача имущества казны в аренду
Средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (статья 41 БК РФ). В учете операции начисления и поступления средств от сдачи имущества казны в аренду отражаются следующим образом:

Дебет 1 205 02 560
Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 1 401 01 120
«Доходы от собственности»
— начисление арендной платы;

Дебет 2 205 10 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 2 401 01 180
«Прочие доходы»
— начисление НДС;

Дебет 1 210 02 120
«Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступившим в бюджет доходам от собственности»
Кредит 1 205 02 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
— администратором поступлений отражаются суммы арендной платы, поступившие на счет органа казначейства;

Дебет 2 201 01 510 
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 10 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— поступление сумм НДС на счет;

Дебет 2 401 01 180 
«Прочие доходы»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
— перечислена сумма НДС в доход бюджета.

Органам государственной власти, органам государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов разрядов для получения дополнительной информации (пункт 9 Инструкции № 25н). В органах, на которые возложены функции управления и распоряжения государственным или муниципальным имуществом, целесообразно ввести разряд в код счета аналитического учета для быстрого формирования данных по имуществу, составляющему казну.

Разработка методических рекомендаций по отражению в бюджетном учете отдельных операций, не предусмотренных положениями Инструкции № 25н, находится в компетенции соответствующих органов исполнительной власти, наделенных полномочиями по управлению имуществом казны. К таким операциям можно отнести определение необходимых форм документов и порядок их заполнения в случае отсутствия необходимой информации; порядок документооборота; порядок закрепления имущества казны за материально ответственными лицами, порядок управления и распоряжения, приема и списания данного имущества и другие вопросы, не противоречащие законодательству (письмо Минфина России от 22 сентября 2006 г. № 02-14-10а/2566). Все это должно быть отражено в приказе по учетной политике и Положении об имуществе казны либо аналогичном по своей сути документе. Примерное положение об имуществе казны приведено на странице 49.

Налоговый учет

Налог на имущество
Объектом обложения налогом на имущество признается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Объекты государственной и муниципальной казны до их закрепления за государственными или муниципальными учреждениями на праве оперативного управления или хозяйственного ведения будут облагаться налогом на имущество у исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным муниципальным имуществом.

Льготы по налогу на имущество регламентируются статьей 381 Налогового кодекса. Между тем перечень налоговых льгот может быть расширен субъектом РФ (п. 2 ст. 372 НК РФ). Если же региональным законодательством льготы по налогу на имущество не предоставлены, то придется уплачивать налог на имущество и с основных средств, составляющих казну.

Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль с доходов, полученных от использования и продажи государственного имущества, следует определить, являются они доходами исполнительного органа государственной власти — бюджетного учреждения или доходами казны.

Если доходы получены от использования или продажи имущества казны, то есть имущества, в отношении которого исполнительный орган государственной власти или местного самоуправления осуществляет функции управления в соответствии с предметом ведения, такие доходы являются доходами казны и, следовательно, объекта обложения налогом на прибыль не возникает (письмо Минфина России от 3 ноября 2006 г. № 03-03-04/4/174).

Налог на добавленную стоимость
В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом пунктом 2 данной статьи определен перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения. В данный перечень включены операции по передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Операции по реализации государственного и муниципального имущества, не входящего в состав имущественного комплекса государственных и муниципальных предприятий, в порядке приватизации указанным перечнем не предусмотрены.

Кроме того, статьей 149 Налогового кодекса установлен перечень операций, не подлежащих обложению НДС. Операции по реализации государственного и муниципального имущества данным перечнем также не предусмотрены.

Таким образом, операции по реализации имущества казны облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Источник: © Бюджетный учет, 2008, № 1