Цветочки, лавочки, дорожки…
А.Ю. Ильина, редактор-эксперт
журнала «Бюджетный учет»
Подъездные пути, автостоянка, клумбы, лавки около учреждения вызывают доверие, создают располагающую к деловому общению атмосферу, придают оттенок солидности. А если учреждение ведет предпринимательскую деятельность, это просто необходимо. Кроме того, городская администрация обязана благоустраивать и озеленять территорию города (п. 5 ст. 73 Закона РФ от 6 июля 1991 г. № 1550-1 «О местном самоуправлении в Российской Федерации»). Для этого она заключает договор с соответствующими организациями, населением. Муниципальные учреждения должны выполнять мероприятия по благоустройству в рамках целевых программ.
Также необходимость благоустройства прилегающей территории предусмотрена строительными нормами и правилами (к примеру, п. 3.77 Строительных норм и правил «Генеральные планы промышленных предприятий» СНиП II-89-90).
Понятие «благоустройство»
Налоговики под расходами на благоустройство понимают траты, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации (устройство дорожек, тротуаров, скамеек, газонов, посадка деревьев и кустарников*). Об этом сказано в письмах УФНС по г. Москве от 8 декабря 2003 г. № 04-24/АА885 и по Московской области от 19 апреля 2007 г. № 24-17/0311 «О налогообложении прибыли». Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации.
* Также к работам по благоустройству относят асфальтирование территории, включая подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для грузового и легкового автотранспорта (письмо Минфина России от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/487).
Правительство Москвы полагает, что благоустройство территории — это проведение одного из следующих видов работ (или их комплекса), предусматривающих ландшафтно-планировочную организацию территории (приложение 3 к постановлению Правительства Москвы от 16 августа 2005 г. № 621-ПП):
- озеленение;
- архитектурное освещение отдельных элементов и объектов благоустройства в целом;
- формирование колористического решения отдельных элементов и объектов благоустройства в целом;
- размещение (установка) малых архитектурных форм;
- размещение (установка) объектов городского дизайна, рекламы, визуальной коммуникации и информации, произведений монументально-декоративного искусства и т. п.
- содержание зданий и сооружений, в том числе в процессе производства работ;
- уборка города и объектов с обособленной территорией, включая сбор и вывоз бытовых отходов, мусора, нечистот;
- содержание и ремонт улично- дорожной сети;
- содержание и охрана зеленых насаждений;
- содержание животных в городе;
- содержание водных объектов.
Расходы на благоустройство могут быть как текущими, так и капитальными. Например, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги, обособленные водные объекты относят к основным средствам**. Поэтому затраты на их создание — это капвложения. В составе основных средств также учитывают капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы).
** Это недвижимое имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ), право собственности на которое подлежит государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ).
Амортизация
Объекты внешнего благоустройства относятся к основным средствам, поэтому при начислении амортизации следует руководствоваться подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса.
В нем сказано, что объекты внешнего благоустройства (объекты лесного, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации (письма Минфина России от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/487, УФНС по Московской области от 19 апреля 2007 г. № 24-17/0311).
Это означает, что для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость (капитальные расходы на создание) этих объектов формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.
Однако из вышеизложенной нормы Налогового кодекса не ясно, какие именно объекты внешнего благоустройства нельзя амортизировать: все или только те, которые сооружены на бюджетные и иные целевые средства?
Некоторые арбитры считают, что это относится лишь к бюджетным (целевым) средствам (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июля 2005 г. по делу № А56-11749/04). А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2004 г. по делу № А56-28373/03 указано, что названной нормой к объектам внешнего благоустройства относятся объекты лесного, дорожного хозяйства и другие аналогичные объекты. По мнению суда, этот подпункт не применяется, к примеру, в отношении работ по восстановлению и устройству асфальта, ограждений и т. п., произведенных при строительстве объекта основных средств.
Но есть и решения не в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2006 г. по делу № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1, от 20 апреля 2006 г. № А58-5090/05-Ф02-1684/06-С1 по делу № А58-5090/05), когда арбитры приходили к выводу, что не амортизируются все объекты внешнего благоустройства независимо от того, за счет каких средств они сооружались. Суд указал, что наличие бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования относится только к объектам лесного и дорожного хозяйства.
Заметим, если объекты благоустройства создаются в соответствии с требованиями актов нормативно-правового регулирования безопасности и технической эксплуатации (санитарно-эпидемиологического заключения, акта исполнительного органа государственной власти (органа местного самоуправления) или решения суда об установлении санитарно-защитной зоны) , то расходы на ремонт и техническое обслуживание указанных объектов, производимые на основании дефектной ведомости, могут быть учтены в составе прочих расходов (письмо Минфина России от 2 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/203).
К такому же мнению склоняются и служители Фемиды. Они считают обоснованными расходы на благоустройство (асфальтирование и устройство пешеходных дорожек и их ремонт) для предприятий, имеющих опасные производственные объекты, так как эти затраты произведены в целях обеспечения безопасности эксплуатации таких объектов (постановления ФАС Московского округа от 4 апреля 2006 г. по делу № КА-А40/2276-06-2, Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. по делу № А56-11749/04).
Внимание
По мнению чиновников, расходы на благоустройство территории текущего характера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным статьей 252 Налогового кодекса.
Затраты на озеленение
Расходы на посадку цветов и деревьев не уменьшают базу по налогу на прибыль (письма Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/309, УФНС по Московской области от 19 апреля 2007 г. № 24-17/0311 «О налогообложении прибыли»). Ведь если озеленение территории, прилегающей к зданию, производится после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, такие траты рассматриваются как расходы капитального характера (то есть связанные с созданием амортизируемого имущества — отдельного объекта внешнего благоустройства). По данным объектам, как уже было сказано выше, амортизация не начисляется. Кроме того, затраты на озеленение территории не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Однако, опять же, если обязанность по озеленению территорий возлагается на организации нормативными актами, ситуация меняется (постановления ФАС Центрального округа от 26 апреля 2007 г. по делу № А68-АП-400/14-04, Дальневосточного округа от 22 февраля 2006 г. по делу № Ф03-А73/05-2/5081). Указанные расходы могут в полном объеме учитываться при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Обратите внимание: как и в случае с благоустройством, у учреждения должны быть санитарно-эпидемиологическое заключение, акт исполнительного органа государственной власти (органа местного самоуправления), решение суда об установлении санитарно-защитной зоны. В противном случае уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на озеленение не получится (постановление ФАС Уральского округа от 3 марта 2005 г. по делу № Ф09-1711/05-С7).
Налог на имущество
При расчете налога на имущество стоимость объектов благоустройства нужно учесть в налоговой базе, определяемой как среднегодовая стоимость имущества (ст. 374, 375 НК РФ). Для этого необходимо использовать данные об остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода и первое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, деленные на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенные на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ). Значит, сумму износа, которая должна быть начислена за весь период, нужно равномерно распределить по месяцам налогового периода (письмо Минфина России от 18 апреля 2005 г. № 03-06-01-04/204).
Бюджетный учет
Исходя из положений, установленных Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 года № 25н (далее — Инструкция), объекты внешнего благоустройства территории (асфальтированные площадки, бетонные дорожки, тротуары, газоны, парковки для транспорта, подъездные пути) следует включать в состав объектов основных средств и учитывать на счете 0 101 03 000 «Сооружения».
Расходы на благоустройство и озеленение по заключенным договорам с юридическими (на оказание транспортных услуг, приобретение электроэнергии, горюче-смазочных материалов, щебня, гравия и хозяйственного инвентаря) и физическими лицами (на оказание услуг по ландшафтному дизайну) следует относить на статьи экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации в следующем порядке:
- оплату труда физических лиц, привлекаемых по договорам гражданско-правового характера для выполнения работ по ландшафтному дизайну территорий, расходы по оплате договоров на проведение работ по благоустройству земельных участков (в том числе полученных в постоянное (бессрочное) пользование) относят на подстатью 226 «Прочие услуги»;
- оплату договоров, заключаемых с юридическими лицами, на оказание транспортных услуг, — на подстатью 222 «Транспортные услуги»;
- оплату договоров на приобретение электроэнергии — на подстатью 223 «Коммунальные услуги»;
- оплату договоров на приобретение предметов хозяйственного инвентаря, срок полезного использования которых составляет более 12 месяцев, — на статью 310 «Увеличение стоимости основных средств»; их следует учитывать в составе основных средств на счете 0 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь». При этом в соответствии с пунктом 20 Инструкции выдача урн, скамеек и других подобных объектов основных средств в эксплуатацию оформляется следующими документами:
- стоимостью до 1000 рублей включительно — на основании Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);
- стоимостью свыше 1000 рублей — на основании Требований-накладных (ф. 0315006);
- оплату договоров на приобретение горюче-смазочных материалов, щебня и гравия, а также предметов хозяйственного инвентаря, срок полезного использования которых составляет менее 12 месяцев, — на статью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов».
Пример 1
Учреждение в рамках выполнения мероприятий муниципальной целевой программы проводит работы по благоустройству и озеленению территории городского округа. Для их выполнения учреждение заключило договоры с юридическими и физическими лицами (в том числе по ландшафтному дизайну) на благоустройство. Также приобретены урны и скамейки.
Дебет 1 302 09 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Кредит 1 304 05 226
«Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг»
— произведена окончательная оплата работ по оказанию услуг по ландшафтному дизайну;
Дебет 1 401 01 226
«Расходы на прочие услуги»
Кредит 1 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
— начислены расходы за оказанные услуги на основании полученного счета от лица, с которым заключен договор;
Дебет 1 302 19 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 1 304 05 310
«Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств»
— произведена окончательная оплата за поставленные урны и скамейки, если они отнесены к объектам основных средств;
Дебет 1 106 01 310
«Увеличение капитальных вложений в основные средства»
Кредит 1 302 19 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— отражены капитальные вложения в поставленные объекты основных средств;
Дебет 1 101 06 310
«Увеличение стоимости производства и хозяйственного инвентаря»
Кредит 1 106 01 410
«Уменьшение капитальных вложений в основные средства»
— постановка на учет по сформированной стоимости поставленных урн и скамеек;
Дебет 1 401 01 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 1 104 06 410
«Уменьшение стоимости произведенного и хозяйственного инвентаря за счет амортизации»
— начисление амортизации на указанные объекты основных средств при их выдаче в случае, если их стоимость свыше 1000 руб., но менее 10 000 руб.
Если работы по благоустройству территории проводит администрация города, отражение операций в бюджетном учете следует производить в аналогичном порядке.
Пример 2
Учреждение за счет предпринимательской деятельности осуществляет благоустройство территории. Заключен договор со специализированной фирмой. По договору последняя осуществляет весь комплекс услуг, в том числе и предоставление урн, скамеек, посадку цветов, ландшафтный дизайн.
Дебет 2 302 09 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
— произведена окончательная оплата фирме за оказанные услуги по договору;
Дебет 2 401 01 226
«Расходы на прочие услуги» (по коду ЭКР 226)
Кредит 2 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
— начисление фактических расходов на услуги, связанные с посадкой цветов и ландшафтным дизайном;
Дебет 2 106 01 310
«Увеличение капитальных вложений в основные средства»
Кредит 2 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
— отражаем одновременно затраты, связанные с приобретением урн и скамеек;
Дебет 2 101 06 310
«Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря»
Кредит 2 106 01 410
«Уменьшение капитальных вложений в основные средства»
— поставлены на учет урны и скамейки;
Дебет 2 401 01 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 2 104 06 410
«Уменьшение стоимости произведенного и хозяйственного инвентаря за счет амортизации»
— произведено начисление амортизации на указанные объекты при их выдаче в эксплуатацию.
Заметим, начисление суммарной амортизации не будет уменьшать налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль, так как указанные работы по озеленению территории были произведены по собственной инициативе учреждения.
Источник: © Бюджетный учет, 2007, № 10