Учет арендных платежей
Письмо Федерального казначейства от 13 декабря 2005 года № 42.-7.1-01/2.2-371 разъяснило порядок отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду сторонним организациям. Теперь можно не беспокоится об искажении финансового результата деятельности учреждения в бюджетной отчетности.
Учитывая значительный объем закрепленного за бюджетными учреждениями федерального (муниципального) имущества, в настоящее время очень остро стоит задача повышения эффективности использования данного имущества для нужд указанных организаций. Если у учреждения временно отсутствует потребность в использовании того или иного закрепленного за ним объекта основных средств, его можно сдавать в аренду сторонним организациям. Арендная плата в полном объеме учитывается в доходах федерального бюджета и отражается в сметах доходов и расходов указанных учреждений в качестве дополнительного бюджетного финансирования.
Организация этих мероприятий регламентирована Положением о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование. Этот документ утвержден приказом Минфина России от 30 июня 2004 г. № 57н. В соответствии с ним суммы арендной платы поступают на специальные бюджетные счета в органах федерального казначейства. Суммы арендной платы используются для дополнительного финансирования указанных учреждений, согласно доводимым до них соответствующими распорядителями бюджетных средств лимитов.
Конкретные вопросы реализации указанного выше Положения были разъяснены в письме Минфина России от 10 сентября 2004 г. № 11-13Д-01/12-275. В нем, в частности, были описаны порядок открытия специальных бюджетных счетов в органах федерального казначейства, порядок и форма уведомления бюджетных учреждений со стороны соответствующих распорядителей о выделяемых им лимитах дополнительного бюджетного финансирования за счет сумм поступившей в доход бюджета арендной платы и т.п.
При этом, в соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса, арендаторы являются налоговыми агентами по уплате в бюджет начисленного на суммы арендной платы налога на добавленную стоимость. На бюджетные же учреждения возлагался контроль за поступлением в соответствующий бюджет сумм арендной платы (без учета НДС).
С переходом бюджетных учреждений на новый план счетов бюджетного учета остро встал вопрос отражения в рамках данной системы учета указанных выше операций. К сожалению, в Инструкции по бюджетному учету № 70н, вопросы отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду закрепленного за бюджетными учреждениями имущества были освещены недостаточно полно. Поэтому в течение 2005 года данный порядок регламентировался соответствующими распорядителями бюджетных средств самостоятельно.
По аналогии с требованиями ранее действующей Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях № 107н большинство бюджетных учреждений отражали операции по начислению и перечислению арендаторами в бюджет арендной платы следующими бухгалтерскими проводками:
Дебет 1 205 02 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 1 401 01 120
«Доходы от собственности»
– на сумму начисленной арендной платы (без учета НДС);
Дебет 1 401 01 120
«Доходы от собственности»
Кредит 1 205 02 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
– на сумму перечисленной арендаторами в бюджет, согласно предусмотренным договорами аренды оправдательным документам (уведомлениям, копиям платежных поручений и т.п.), арендной платы (без НДС);
Дебет 1 501 05 ххх
«Полученные лимиты бюджетных обязательств»
Кредит 1 501 03 ххх
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств»
– на сумму полученных учреждением лимитов дополнительного бюджетного финансирования.
Данная схема бухгалтерских проводок была вполне логична. Учреждение сначала начисляло доходы от арендной платы, а затем, учитывая, что данные доходы фактически перечислялись в бюджет, минуя счета учреждения, и, следовательно, не являлись доходами самого учреждения, – списывало эти доходы обратной проводкой.
Вместе с тем, указанная схема имела один существенный недостаток. В случае, если арендная плата начислялась в конце года, а фактически перечислялась в бюджет в новом году, то отраженные на конец года по Кредиту счета 1 401 01 120 суммы соответствующего дохода должны были быть отнесены на финансовый результат деятельности учреждения. Отраженная же в бюджетном учете в следующем году в момент подтверждения фактического перечисления арендной платы в бюджет обратная проводка, фактически искажала показатели финансового результата учреждения, а также контрольные соотношения показателей бюджетной отчетности, установленные приказом Минфина России от 21 января 2005 г. № 5н (с учетом последующих изменений и дополнений). В результате, в целях обеспечения достоверности бюджетной отчетности применяющие данную схему учреждения вынуждены были сторнировать суммы начисленной, но не перечисленной в бюджет на конец текущего года арендной платы, а затем заново отражать их в бюджетном учете в следующем году.
Учитывая вышеописанные проблемы, письмом Федерального казначейства от 13 декабря 2005 г. № 42-7.1-01/2.2-371 до бюджетных учреждений, помимо прочего, был доведен новый порядок отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду сторонним организациям закрепленного за бюджетными учреждениями в оперативное управление государственного имущества. Приведенная в указанном письме корреспонденция счетов бюджетного учета охватывает не только учет собственно бюджетных учреждений, но и сегменты бюджетного учета органов федерального казначейства и администраторов бюджетных расходов (органов управления государственным имуществом – в части отражения доходов бюджета от полученной арендной платы и налоговых органов – в части начисленного на эти доходы НДС).
Применительно к бюджетному учреждению новый порядок отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду закрепленного за ними государственного имущества заключается в отражении соответствующих доходов не на счете 1 401 01 120 «Доходы от собственности», а на счете 1 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет». Поскольку данный счет в конце года закрытию не подлежит, то описанная выше проблема искажения бюджетной отчетности устраняется.
Кроме того, в приведенной в указанном нормативном документе схеме бухгалтерских проводок показаны операции по отражению в бюджетном учете арендодателя сумм начисленного на арендную плату НДС.
В результате описанная выше схема бухгалтерских проводок приобретает следующий вид:
Дебет 1 205 02 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 1 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
– на сумму начисленной арендной платы (без учета НДС);
Дебет 3 205 10 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 3 401 01 180
«Прочие доходы»
– на сумму начисленного арендатором НДС, подлежащую перечислению арендодателем в бюджет;
Дебет 1 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 1 205 02 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
– на сумму зачисленной в бюджет суммы арендной платы (без НДС), согласно выписке органа федерального казначейства из сводного реестра поступлений и выбытий на специальный балансовый счет № 40101;
Дебет 3 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 3 205 10 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
– на сумму НДС, поступившую от арендатора на счет арендодателя;
Дебет 1 501 05 ххх
«Полученные лимиты бюджетных обязательств»
Кредит 1 503 01 ххх
«Бюджетные ассигнования»
– на сумму доведенных до учреждения лимитов дополнительного бюджетного финансирования за счет поступивших сумм арендной платы.
Таким образом, при сдаче в аренду закрепленного в оперативное управление имущества бюджетному учреждению следует четко соблюдать требования действующего законодательства РФ, а именно:
• оформлять такую аренду исключительно трехсторонним договором, согласно которому учреждение выступает исключительно как балансодержатель сдаваемого в аренду имущества;
• предусматривать в договоре, что арендатор перечисляет суммы арендной платы, а также начисленного на нее НДС, не на счета учреждения, а непосредственно в доход соответствующего бюджета, о чем информирует учреждение для отражения в его бюджетном учете операций по контролю своевременности и полноты указанных платежей.
В результате, в бюджетном учете учреждения операции по сдаче в аренду закрепленного в оперативное управление имущества будут отражены только следующими бухгалтерскими проводками:
Дебет 1 205 02 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 1 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
– на сумму начисленной арендной платы (без учета НДС);
Дебет 1 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 1 205 02 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
– на сумму зачисленной в бюджет суммы арендной платы (без НДС), согласно выписке органа федерального казначейства из сводного реестра поступлений и выбытий на специальный балансовый счет № 40101;
Дебет 1 501 05 ххх
«Полученные лимиты бюджетных обязательств»
Кредит 1 503 01 ххх
«Бюджетные ассигнования»
– на сумму доведенных до учреждения лимитов дополнительного бюджетного финансирования за счет поступивших сумм арендной платы.
Если же сдача закрепленного за учреждением в оперативное управление федеральное (муниципальное) имущество производится все же на основе двусторонних договоров, согласно которым учреждение признается арендодателем, а суммы арендной платы и начисленного на нее НДС первоначально поступают на лицевые счета учреждения, порядок отражения соответствующих операций в бюджетном учете последнего будет следующим:
Дебет 1 205 02 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 1 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
– на сумму начисленной арендной платы (без учета НДС);
Дебет 3 205 10 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 3 401 01 180
«Прочие доходы»
– на сумму начисленного арендатором НДС, подлежащую перечислению арендодателем в бюджет;
Дебет 1 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 1 205 02 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
– на сумму зачисленной в бюджет суммы арендной платы (без НДС), согласно выписке органа федерального казначейства из сводного реестра поступлений и выбытий на специальный балансовый счет № 40101;
Дебет 3 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 3 205 10 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
– на сумму НДС, поступившую от арендатора на счет арендодателя;
Дебет 3 210 02 110
«Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступившим в бюджет налоговым доходам»
Кредит 3 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
– на сумму НДС с арендной платы, перечисленную учреждением в доход бюджета ;
Дебет 1 501 05 ххх
«Полученные лимиты бюджетных обязательств»
Кредит 1 503 01 ххх
«Бюджетные ассигнования»
– на сумму доведенных до учреждения лимитов дополнительного бюджетного финансирования за счет поступивших сумм арендной платы.
Учитывая вышеприведенный порядок отражения в бюджетном учете операций по сдаче учреждением в аренду закрепленного за ним имущества, счета арендаторам следует выставлять отдельно на сумму самой арендной платы (с указанием реквизитов «бюджетного» лицевого счета учреждения) и на сумму начисленного на нее НДС (с указанием соответствующего «внебюджетного» счета).
При этом следует учитывать, что в новой редакции Инструкции № 70н код «3» относится к «деятельности со средствами, находящимися во временном распоряжении». Понятие «деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений» с 2006 года отменяется.
И.Ю. ГАРНОВ,
руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО «А.И.Аудит-Сервис»