Вопросы налогообложения: НДФЛ и ЕСН

Следить за новшествами в налоговом законодательстве бухгалтерам бюджетных учреждений помогают консультационные семинары. Очередное такое мероприятие, организованное и проведенное Некоммерческим образовательным учреждением «Реланд», было посвящено изменениям и типичным ошибкам в исчислении единого социального налога и налога на доходы физических лиц.

Внимание – материальная помощь
Начала семинар Л.А. Котова, заместитель начальника отдела налогообложения доходов граждан и единого социального налога Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России. Чтобы избежать проблем в определении налоговой базы по единому социальному налогу, она порекомендовала не забывать о двух правилах.
Первое – объектом обложения ЕСН являются исключительно выплаты по трудовым договорам и по договорам гражданско-правового характера. Другими словами, в данной ситуации рассматриваются отношения: работник – работодатель, исполнитель – заказчик. Выплаты в пользу третьих лиц никакого отношения к ЕСН не имеют.
Второе правило актуально для налогоплательщиков, которые имеют так называемую предпринимательскую деятельность и соответственно формирует базу по налогу на прибыль. Выплаты, которые не включаются в затраты на оплату труда, а производятся за счет средств, не учитываемых при формировании этой базы, не подпадают под обложение единым социальным налогом. Перечень таких выплат дан в статье 270 Налогового кодекса.
Одним из вопросов, который приносит бухгалтерам дополнительную головную боль, по словам лектора, является исчисление ЕСН с сумм материальной помощи. Бухгалтерам бюджетных учреждений следует учитывать положения статьи 238 Налогового кодекса. В ней есть оговорки следующего характера. Материальная помощь, выплаченная из бюджетных средств, освобождается от ЕСН в сумме, не превышающей три тысячи рублей на одно физическое лицо за налоговый период (подп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ).
К тому же данной нормой предусмотрены еще три случая выплаты материальной помощи, которые не включаются в налоговую базу по ЕСН. Это матпомощь, оказанная работнику, в связи:
– со смертью члена его семьи;
– с терактом;
– со стихийным бедствием или другой чрезвычайной ситуацией.
Также не облагаются социальным налогом суммы помощи, выплаченные членам семьи умершего работника.

Не забываем о компенсациях
При определении налоговой базы по единому социальному налогу следует помнить и о содержании пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса. А именно о выплатах, которые, несмотря на то что включаются в статью расходов по оплате труда, не облагаются ЕСН. Это государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, компенсации и определенные взносы по договорам страхования.
Чаще всего бухгалтеру приходится начислять пособия по беременности и родам, по уходу за ребенком, по временной нетрудоспособности. По первым выплатам особых вопросов не возникает уже давно, эти пособия однозначно не являются объектом обложения ЕСН. А вот выплаты по временной нетрудоспособности доставляют бухгалтерам некоторые трудности. И связаны они с изменением порядка расчета пособия по болезни. Напомним что начиная с 2005 года два первых дня болезни сотруднику оплачивает работодатель, остальные дни больничного – Фонд социального страхования.
– К нам до сих пор приходят письма, – начала комментировать проблему Любовь Алексеевна, – в которых бухгалтеры спрашивают, надо ли начислять ЕСН на суммы, выплаченные организацией, за первые два дня болезни? Так вот обращаю ваше внимание на то, что в статье 8 Закона от 29 декабря 2004 г. № 202-ФЗ сказано, что вся сумма в размере 12 480 рублей, а с 2006 года в размере 15 тысяч рублей (Закон от 22 декабря 2005 г. №180-ФЗ) является пособием. Следовательно, не облагается ЕСН вся сумма пособия. Другое дело, что она складывается из двух источников, но это для исчисления соцналога не имеет значения. А вот если работодатель доплачивает работнику до фактического месячного заработка из собственных средств, то эти суммы будут облагаться ЕСН с учетом статьи 255 Налогового кодекса как относимые к расходам на оплату труда.
Следующий вопрос, который вызывает живой интерес у бухгалтеров, это налогообложение компенсаций.
Главой 24 Налогового кодекса установлено, что ЕСН не облагаются только компенсации, установленные законодательством. Так, Трудовым кодексом предусмотрены следующие компенсационные выплаты: суточные, командировочные, компенсации за неиспользованный отпуск и т. д.
Итак, суточные не облагаются ЕСН в пределах нормы (ст. 238 НК РФ). Данная норма для бюджетных учреждений определена постановлением Правительства от 2 октября 2002 г. № 729, и ее размер по командировкам по России на сегодняшний день равен 100 рублям. Для коммерческих организаций, формирующих базу по налогу на прибыль, эта норма установлена постановлением Правительства от 8 февраля 2002 г. № 93. Что касается сверхлимитных суточных, то, по словам лектора, специалисты Минфина России не придерживаются решения Высшего Арбитражного Суда и по-прежнему настаивают на том, что суточные не облагаются ЕСН только в пределах нормы как у бюджетных, так и у коммерческих организаций на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса.
Порядок обложения командировочных расходов остается прежним, то есть документально подтвержденные расходы не облагаются ЕСН.

Согласно пункту 1 статьи 230 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны вести учет доходов, выплаченных каждому работнику. Для этого существует специальная форма 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц». Однако многие учреждения для удобства в работе используют формы собственной разработки. Такое «творчество» не нравится налоговым инспекторам, и пресечь его они пытаются с помощью штрафов. В результате возникают судебные разбирательства. Практика свидетельствует, что в таких спорах арбитры встают на сторону учреждений. Они считают, что карточка 1-НДФЛ не является первичным документом, поэтому изменение ее формы не может расцениваться как нарушение.
С позицией специалистов налоговой службы также не согласны и сотрудники Минфина России. Их точку зрения озвучила Г.Р. Вафина, консультант отдела налогообложения доходов граждан и единого социального налога Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России: «Мы считаем, что налоговые агенты имеют право вести учет доходов сотрудников в свободной форме. Но, чтобы это узаконить, нужны поправки в Налоговый кодекс».

Выплаты уволенному работнику
В статье 238 Налогового кодекса четко прописано, что ЕСН не облагаются только те компенсации за неиспользованный отпуск, которые выплачиваются при увольнении (письмо Минфина России от 9 февраля 2006 г. № 03-05-01-04/22).
Отдельно следует отметить, что статьей 126 Трудового кодекса предусмотрена возможность замены части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией. Однако подобная компенсация является объектом обложения ЕСН, поскольку она не связана с увольнением работника и соответственно не указана в перечне выплат, освобожденных от обложения ЕСН.
Достаточно часто бухгалтеры сталкиваются с выплатами по суду. Например, с выплатой среднего заработка за время вынужденного прогула. И в связи с этим также возникает вопрос: надо ли такие суммы облагать ЕСН?
Разъясняя этот нюанс, лектор в очередной раз заострила внимание собравшихся на том, что ЕСН не облагаются только те компенсации, которые четко прописаны в статье 238 Налогового кодекса и связаны с выполнением трудовых обязанностей работника. Все они поименованы в разделе Трудового кодекса «Гарантии и компенсации». Компенсации в размере среднего заработка, начисленные по решению суда в случае признания увольнения незаконным, в названных нормах не прописаны. Таким образом, с этих выплат следует исчислять ЕСН.
Эту точку зрения сотрудники Минфина России озвучили в письмах от 11 апреля 2005 г. № 03-05-01-04/95, от 27 октября 2005 г. № 03-05-01-04/340, № 03-05-02-04/191.
Следующим камнем преткновения в определении базы по единому социальному налогу являются расходы на повышение профессионального уровня сотрудника. В данной ситуации бухгалтеры должны видеть разницу между повышением профессионального и образовательного уровня работников. От соцналога освобождаются только суммы, уплаченные за курсы и семинары, которые способствуют повышению квалификации работника. Если же речь идет о приобретении новой профессии, то затраты на такое обучение облагаются ЕСН  в соответствии с пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса.

Опасный договор
Иногда учреждениям приходится заключать договоры гражданско-правового характера, в частности договоры подряда. Что касается таких соглашений, то вознаграждения по ним не облагаются единым социальным налогом в части ФСС РФ. Но основная ошибка плательщиков в том, что зачастую обычные трудовые отношения подменяются договорами подряда.

Как правило, такие просчеты допускаются с техперсоналом. Например, с уборщицами учреждения нередко заключают договор подряда, объясняя это тем, что такие работы носят разовый характер. Однако надо учитывать то, что главное отличие трудового соглашения от договора подряда – подчинение работника трудовому распорядку. Если руководитель учреждения диктует уборщице, в какое время ей приходить на работу, значит это трудовой договор. Договор же гражданско-правового характера всегда подразумевает равенство сторон, то есть при заключении соглашения  определен объем работы, оговорен срок сдачи. Когда и как исполнитель будет выполнять эту работу, учреждения не касается. Главное, чтобы все было выполнено к сроку.

Льготы по ЕСН
В соответствии со статьей 239 Налогового кодекса ЕСН не облагаются выплаты и иные вознаграждения, не превышающие 100 тысяч рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы. Бухгалтеры, применяя эту льготу, забывают о том, что она не распространяется на страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию.
Они по привычке считают, что раз налоговая база по ЕСН и пенсионным взносам идентична, то и льготы одинаковы. Однако следует помнить, что по нормам налогового законодательства база, ставка и льгота являются отдельными элементами налогообложения. В данном случае базой является 100 тысяч рублей, и именно эта сумма освобождена от ЕСН, но не от пенсионных взносов. К тому же в Законе от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ (далее – Закон № 167-ФЗ) подобная льгота для пенсионных взносов не предусмотрена.
Немало проблем учреждениям доставляют и работники-иностранцы, особенно те, которые временно проживают в России. В частности, возникла проблема с пенсионными взносами.
С одной стороны, «временные» иностранцы не имеют права на пенсию (это следует из ст. 3 Закона от 17 декабря 2001 г. № 173-ФЗ). По этой причине местные отделения Пенсионного фонда таким иностранцам пенсионные номера не присваивают и объясняют, что платить страховые взносы с их зарплат не надо. Подобные разъяснения были, например, на сайте московского Управления Пенсионного фонда. Впрочем, официальных писем фонда по этой проблеме не существует.
Но Минфин России придерживается другой позиции. По мнению его сотрудников, не имеет значения, проживает иностранец в нашей стране временно или постоянно – начислять страховые взносы нужно в любом случае. Ведь в Законе № 167-ФЗ прописано, что застрахованными в России являются все лица: и российские граждане, и иностранцы, причем проживающие как постоянно, так и временно. Следовательно на выплаты такому сотруднику следует начислять ЕСН и пенсионные взносы. 
Однако это проблема обостряется тогда, когда бухгалтеры идут сдавать персонифицированный учет. Инспекторы Пенсионного фонда отказываются принимать сведения по «временным» иностранцам, объясняя это тем, что в Законе от 17 декабря 2001 г. № 173-ФЗ указано, что право на трудовую пенсию в России имеют только иностранцы, постоянно проживающие в стране на момент получения пенсии.
По словам лектора, Пенсионный фонд нелогично отказывает в приеме подобных сведений персонифицированного учета, поскольку нет связи между застрахованностью лица и его правом на пенсию. Тем более что грань между «временным» иностранцем и «постоянным» весьма условна.
Но что же в таком случае делать бухгалтеру? Уменьшать часть ЕСН, начисленную в федеральный бюджет на суммы пенсионных взносов, приходящихся на иностранных работников, или нет? Любовь Алексеевна в данной ситуации посоветовала в целях безопасности заручиться письменным разъяснением Пенсионного фонда. Если он письменно подтвердит свой отказ в приеме индивидуальных сведений на основании Закона № 173-ФЗ, то учреждение может не делать вычет по ЕСН и все 20 процентов уплачивать в федеральный бюджет.

Женщина, имеющая ребенка, вступила в брак. Муж ее ребенка не усыновил. Возникает вопрос: может ли мужчина получить вычет на детей?
Да, мужчина, за которого мать ребенка вышла замуж, имеет право получать вычет на ребенка в размере 600 рублей, даже несмотря на то что он не усыновил ребенка, поскольку у них одна семья, и они ведут совместное хозяйство.

Новшества для НДФЛ
С 2001 года налогообложение физических лиц осуществляется в соответствии с главой 23 Налогового кодекса. Но с того момента в нее было внесено более 60 поправок. В частности, последние изменения были внесены Законами от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ, от 1 июля 2005 г. № 78-ФЗ, от 30 июня 2005 г. № 71-ФЗ, от 1 июля 2005 г. № 93-ФЗ. О последних новшествах в исчислении НДФЛ собравшимся бухгалтерам рассказала Г.Р. Вафина, консультант отдела налогообложения доходов граждан и единого социального налога Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.
Начиная с 1 января 2006 года не облагаются НДФЛ подарки стоимостью, не превышающей четырех тысяч рублей. Такая поправка в статью 217 Налогового кодекса внесена Законом от 30 июня 2005 г. № 71-ФЗ.
Кроме того, статья 217 Налогового кодекса дополнена пунктом 33 следующего содержания: не подлежат налогообложению денежная и натуральная помощь, а также подарки, полученные ветеранами и инвалидами Великой Отечественной войны, в части не превышающей 10 тысяч рублей за налоговый период. Если в учреждении есть такие сотрудники и им оказана помощь в пределах названной суммы, то удерживать налог не надо.

Предоставляем налоговые вычеты
С 1 января 2005 года имущественные вычеты сотрудникам может предоставлять работодатель. Такие изменения были внесены в статью 220 Налогового кодекса Законом от 20 августа 2004 г. № 112-ФЗ. Данный порядок получения имущественного вычета намного проще, поскольку сотруднику не надо заполнять сложную декларацию о доходах физических лиц. Но, чтобы воспользоваться своим правом, работник сначала должен обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства и получить уведомление о праве на получение имущественного вычета. Форма уведомления утверждена Приказом ФНС России от 7 декабря 2004 г. № САЭ-3-04/147@.
При этом бухгалтеру учреждения, – сделала особый акцент Галина Рашидовна, – необязательно требовать от сотрудника документы, подтверждающие расходы на приобретение квартиры или дома. Он должен руководствоваться уведомлением и предоставлять имущественный вычет на основании этого документа. В зависимости от того, когда получено уведомление, бухгалтер может либо не удерживать налог с заработной платы работника, либо сделать перерасчет в конце года и возвратить излишне уплаченную сумму налога.
Помимо имущественного вычета сотрудник имеет право на стандартные налоговые вычеты. Новый порядок их предоставления действует с 2005 года. Так, был увеличен размер стандартного вычета на детей с 300 до 600 рублей на одного ребенка. К тому же теперь такой вычет предоставляется работнику до тех пор, пока его доходы нарастающим итогом за год не превысят 40 тысяч рублей (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Расширен и перечень лиц, которым предоставляется данный вычет. Например, в него вошли приемные родители, то есть налоговый вычет на детей могут получить приемные семьи, которые берут на воспитание детей.
По словам Галины Рашидовны, в Минфин России приходит много запросов, касающихся нюансов предоставления вычетов на детей в двойном размере. Учитывая существование такой проблемы, данную тему она осветила подробнее.
Так вдовам, вдовцам, одиноким родителям и т. д. налоговый вычет предоставляется в двойном размере и прекращается с того момента, когда они вступили в брак. Кроме того, в двойном размере предоставляется вычет на ребенка-инвалида до 18 лет, а также на учащихся детей-инвалидов очной формы обучения в возрасте до 24 лет. Если мать или отец в одиночку воспитывают ребенка-инвалида, то вычет в двойном размере предоставляется и на родителя, и на ребенка.
Если супруги разведены, а ребенок живет с матерью, то право на двойной вычет предоставляется и отцу ребенка, но только в том случае, если он платит алименты.

О.В. ГОРШЕНИНА, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»