Порядок учета субсидий  на иные цели

А. Ю. Опальский

В прошлом номере нами был рассмотрен новый порядок учета субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания^[1]. При этом порядок учета субсидий на иные цели существенно отличается. Рассмотрим его подробнее.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Основные правила выделения субсидий на иные цели

Субсидии на иные цели предоставляются учреждениям в соответствии со статьей 78.1 Бюджетного кодекса. Они выделяются бюджетным и автономным учреждениям в целях осуществления расходов, носящих непостоянный (разовый) характер, включение которых в состав нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг (работ) в рамках государственного (муниципального) задания может привести к искажению реальной стоимости данных услуг. Это положение определено в письме Минфина России от 22 октября 2013 г. № 12-08-06/44036, которым были доведены рекомендации по вопросам, связанным с реализацией положений Закона от 8 мая 2010 г. № 83‑ФЗ (далее — Закон № 83‑ФЗ). Например, целевые субсидии могут предоставляться бюджетным и автономным учреждениям:

на приобретение основных средств (за исключением объектов недвижимости), в том числе компьютеров, и неисключительных (пользовательских) лицензионных прав на программное обеспечение;

• на проведение специальной оценки условий труда;
• на ремонт транспортных средств;
• на проведение капитального ремонта недвижимого имущества;
• для обучения на курсах повышения квалификации;
• для выплат стипендий студентам;
• на другие разовые мероприятия.

Порядок предоставления таких субсидий устанавливается соответственно:

• федеральным учреждениям из федерального бюджета — нормативными правовыми актами Правительства России;
• учреждениям субъекта России — нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта России;
• муниципальным учреждениям — муниципальными правовыми актами местной администрации.

Предоставление целевых субсидий осуществляется в соответствии с соглашениями (договорами) о предоставлении субсидии, заключаемыми между учредителями и созданными ими бюджетными или автономными учреждениями. Для федеральных учреждений типовая форма такого соглашения предусмотрена приказом Минфина России от 31 октября 2016 г. № 197н (далее — Приказ № 197н). Отдельным исключением является предоставление субсидий на иные цели, порядок предоставления которых устанавливается нормативным правовым актом Правительства России (п. 37 постановления Правительства России от 9 декабря 2017 г. № 1496 (далее — Постановление № 1496)).

Договоры (соглашения) о предоставлении субсидий федеральными учреждениями не заключаются в двух ситуациях:

1. При предоставлении субсидий государственным учреждениям, осуществляющим в случаях, установленных федеральными законами, функции и полномочия главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета;

2. При предоставлении обособленным (структурным) подразделениям, созданным в установленном порядке государственными учреждениями, средств, источником финансового обеспечения которых являются субсидии на иные цели.

Во втором случае положения об объеме и периодичности перечисления субсидий на иные цели, а также порядок взаимодействия учреждений и их обособленных (структурных) подразделений при предоставлении субсидий на иные цели устанавливаются правовыми актами этих государственных учреждений не позднее 20-го рабочего дня со дня заключения с учреждением договора (соглашения) о предоставлении субсидий на иные цели. Данные положения предусмотрены пунктами 26 и 40 Постановления № 1496.

Кроме этого федеральные учреждения формируют такие соглашения в государственной интегрированной информационной системе «Электронный бюджет» (п. 3 Приказа № 197н).

Субъекты и муниципальные образования вправе самостоятельно разработать и применять форму предоставления субсидии.

Средства целевой субсидии поступают:

• бюджетному учреждению — на отдельный лицевой счет;
• автономному учреждению — на отдельный лицевой счет или счет в кредитной организации.

Расходы учреждений, источником финансового обеспечения которых являются целевые субсидии, осуществляются только после обязательной проверки документов, подтверждающих возникновение денежных обязательств, в соответствии с порядком санкционирования указанных расходов, установленным соответствующим финансовым органом. Данное положение установлено:

• для бюджетных учреждений — пунктом 16 статьи 30 Закона № 83‑ФЗ;
• для автономных учреждений — пунктом 3.10 статьи 2 Закона № 174‑ФЗ.

Санкционирование целевых расходов для федеральных учреждений осуществляется на основании направленных в территориальный орган Федерального казначейства по месту открытия учреждению отдельного лицевого счета Сведений об операциях с целевыми субсидиями (ф. 0501016), сформированных учреждением не позднее десяти рабочих дней со дня заключения соглашения о предоставлении из федерального бюджета учреждению целевой субсидии. Данное положение, а также общий порядок санкционирования расходов федеральных учреждений, источником финансового обеспечения которых являются субсидии на иные цели, установлено приказом Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 226н.

Бухгалтерский учет субсидии на иные цели

В соответствии с Указаниями № 65н для отражения доходов в виде субсидии на иные цели с 2018 года используется подстатья 183 «Доходы от субсидии на иные цели». Для начисления указанного дохода в соответствии с Инструкцией № 157н применяется счет 0 205 83 000 «Расчеты по субсидиям на иные цели» по коду финансового обеспечения «5».

Начисление доходов по предоставленной учреждению субсидии на иные цели осуществляется в сумме подтвержденных отчетом расходов, финансовым источником обеспечения которых являлась указанная субсидия согласно отчету по субсидии на иные цели, по дебету счета 5 205 83 560 «Увеличение дебиторской задолженности по расчетам по субсидиям на иные цели» («Увеличение дебиторской задолженности по доходам по субсидиям на иные цели» для автономных учреждений) и кредиту счета 5 401 10 183 «Доходы от получения субсидий на иные цели». Данный порядок предусмотрен:

для бюджетных учреждений — пунктом 93 Инструкции № 174н;

для автономных учреждений — пунктом 96 Инструкции № 183н.

Таким образом, механизм начисления дохода от субсидии на иные цели по сути является авансовым. Операция по поступлению денежных средств на счет отражается при этом раньше, чем операция по начислению дохода. При этом у учреждения до утверждения отчета образуется кредиторская задолженность по счету 0 205 83 000 «Расчеты по субсидиям на иные цели».

ПРИМЕР

Бюджетное учреждение заключило Соглашение о выделении целевой субсидии на проведение капитального ремонта на сумму 1 млн рублей. Отчет об использовании субсидии подтвердил расходы в сумме 900 тыс. рублей.

Бухгалтер запишет:

Дебет 5 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 5 205 83 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам по субсидиям на иные цели»
— поступление целевой субсидии на лицевой счет учреждения в сумме 1 000 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств»;

Дебет 5 401 20 225
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 5 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— начисление расходов, источником финансового обеспечения которых является целевая субсидия в сумме 900 000 руб.;

Дебет 5 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 5 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплачен счет за услуги по капитальному ремонту в сумме 900 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств» по КОСГУ 225 «Работы, услуги по содержанию имущества»;

Дебет 5 205 83 560
«Увеличение дебиторской задолженности по расчетам по субсидиям на иные цели»
Кредит 5 401 10 183
«Доходы от получения субсидий на иные цели»
— начисление дохода от целевой субсидии в сумме подтвержденных расходов на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) в сумме 900 000 руб.

Не использованные в текущем финансовом году остатки средств, предоставленных учреждениям из соответствующего бюджета в виде субсидии на иные цели, подлежат перечислению учреждениями в соответствующий бюджет. Данное положение преду­смотрено:

• для бюджетных учреждений — пунктом 18 статьи 30 Закона № 83‑ФЗ;
• для автономных учреждений — пунктом 3.17 статьи 2 Закона № 174‑ФЗ.

Общие требования к порядку взыскания в соответствующий бюджет неиспользованных остатков субсидий на иные цели установлены приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 82н.

Порядок отражения в бухгалтерском учете возврата остатка субсидии на иные цели будет зависеть от того, в каком году она возвращается в доход бюджета:

возврат неиспользованного остатка субсидии на иные цели текущего года отражается по дебету счета 5 205 83 560 «Увеличение дебиторской задолженности по субсидиям на иные цели» (5 205 83 000 «Расчеты по субсидиям на иные цели» для автономных учреждений) и кредиту счета 5 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» (5 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства» для автономных учреждений);

возврат неиспользованного остатка субсидии на иные цели прошлых лет отражается по дебету счета 5 303 05 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» и кредиту счета 5 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства».

Данные положения предусмотрены:

• для бюджетных учреждений — пунктом 93 Инструкции № 174н;
• для автономных учреждений — пунктом 96 Инструкции № 183н.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА

Остаток субсидии (1 млн —
— 900 тыс. = 100 тыс. руб.) был возвращен в доход бюджета в следующем году.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 5 205 83 560
«Увеличение дебиторской задолженности по расчетам по субсидиям на иные цели»
Кредит 5 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— увеличение задолженности по возврату неиспользованных остатков целевой субсидии в доход бюджета в сумме 100 000 руб.

Операции очередного года

Дебет 5 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 5 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечисление остатков в доход бюджета в сумме 100 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств».

Остатки средств целевой субсидии, не использованные в текущем финансовом году, могут использоваться учреждениями в очередном финансовом году при наличии потребности в направлении их на те же цели в соответствии с решением учредителя. Порядок подтверждения такой потребности устанавливает сам учредитель.

Отражение задолженности перед бюджетом в части возврата остатков неиспользованных целевых субсидий прошлых лет при принятии решения о наличии потребности в целевых средствах (если остаток средств не перечислялся в доход бюджета бюджетной системы России) осуществляется по дебету счета 5 303 05 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» (5 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет» для автономных учреждений) и кредиту счета 5 205 83 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по субсидиям на иные цели» (5 205 83 000 «Расчеты по субсидиям на иные цели» для автономных учреждений). Данное положение предусмотрено:

• для бюджетных учреждений — пунктом 94 Инструкции № 174н;
• для автономных учреждений — пунктом 97 Инструкции № 183н.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА

Предположим, что учреждение, ранее начислившее задолженность перед бюджетом на сумму остатка субсидии на иные цели, подтвердило потребность в направлении этих средств в очередном году на те же цели.

Бухгалтер запишет:

Дебет 5 205 83 560
«Увеличение дебиторской задолженности по расчетам по субсидиям на иные цели»
Кредит 5 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— увеличение задолженности по возврату неиспользованных остатков целевой субсидии в доход бюджета в сумме 100 000 руб.

Операции очередного года

Дебет 5 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 5 205 83 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам по субсидиям на иные цели»
— начисление дохода от целевой субсидии в сумме остатка субсидии прошлого года при подтверждении потребности в этих средствах (на те же цели) в сумме 100 000 руб.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете в случае возврата суммы субсидии на иные цели при последующем выявлении контролирующим органом нарушений порядка использования (их нецелевого использования) предусмотрен письмом Минфина России от 1 апреля 2016 г. № 02-06-07/19436.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА

Предположим, что учреждение отчиталось перед учредителем на полную сумму целевой субсидии — 1 млн рублей. При проверке органом государственного финансового контроля в очередном году было выявлено нарушение порядка использования субсидии в сумме 100 тыс. рублей и принято решение о возврате данных средств в доход бюджета.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 5 401 20 225
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 5 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— начисление расходов, источником финансового обеспечения которых является целевая субсидия в сумме 1 000 000 руб.;

Дебет 5 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 5 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплачен счет за услуги по капитальному ремонту в сумме 900 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств» по КОСГУ 225 «Работы, услуги по содержанию имущества»;

Дебет 5 205 83 560
«Увеличение дебиторской задолженности по расчетам по субсидиям на иные цели»
Кредит 5 401 10 183
«Доходы от получения субсидии на иные цели»
— начисление дохода от целевой субсидии в сумме подтвержденных расходов в сумме 1 000 000 руб.

Операции очередного года

Дебет 5 401 10 183
«Доходы от получения субсидии на иные цели»
Кредит 5 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— начисление задолженности по возврату в доход бюджета части целевой субсидии в случае выявления нарушения порядка их использования в сумме 100 000 руб.;

Дебет 5 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 5 201 11 610
«Выбытие денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечисление остатков в доход бюджета в сумме 100 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств».

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА

Предположим, что учреждение при возврате средств целевой субсидии, использованных не по целевому назначению, использовало собственные средства.

В таком случае бухгалтер запишет:

Дебет 5 401 10 183
«Доходы от получения субсидии на иные цели»
Кредит 5 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— начисление задолженности по возврату в доход бюджета части целевой субсидии в случае выявления нарушения порядка их использования в сумме 100 000 руб.;

Дебет 5 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 5 304 06 730
«Увеличение расчетов с прочими кредиторами»
— перечисление остатков в доход бюджета с использованием иного источника финансового обеспечения в сумме 100 000 руб.;

Дебет 2 304 06 830
«Уменьшение расчетов с прочими кредиторами»
Кредит 5 201 11 610
«Выбытие денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечисление остатков в доход бюджета с использованием иного источника финансового обеспечения в сумме 100 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств».

Ответственность за нецелевое использование субсидии

При использовании средств целевой субсидии, несмотря на прохождения процедуры санкционирования, учреждениям важно также проверять целевой характер расходования данных средств. За нарушение условий предоставления целевых субсидий учреждение может быть привлечено к административной ответственности по статье 15.15.5 КоАП России, которая предполагает наложение штрафа:

• на должностных лиц — в размере от десяти тысяч до тридцати тысяч рублей;
• на юридических лиц — от 2 до 12 процентов суммы полученной субсидии.

Кроме этого за нецелевое использование средств целевой субсидии к учреждению потенциально могут быть применены санкции, предусмотренные статьей 15.14 КоАП России «Нецелевое использование бюджетных средств», в виде наложения административного штрафа:

• на должностных лиц — в размере от двадцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или дисквалификации на срок от одного года до трех лет;
• на юридических лиц — от 5 до 25 процентов от суммы средств, использованных не по целевому назначению.

Неприятная ситуация с квалификацией нецелевого использования средств целевой субсидии как нарушения по статье 15.14 КоАП России связана с диаметрально противоположными позициями Минфина России по этому вопросу.

Более ранняя позиция, выраженная в письме Минфина России от 29 апреля 2016 г. № 02-03-06/25186, оговаривала, что согласно положениям статьи 306.4 Бюджетного кодекса и статьи 15.14 КоАП России под нецелевым использованием бюджетных средств понимаются направление средств бюджета бюджетной системы России и оплата денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления указанных средств. При этом условия предоставления учреждению субсидии в соответствии с положениями статьи 78.1 Бюджетного кодекса устанавливаются нормативным правовым актом, согласно которому условия, включая цели предоставления субсидии, а также порядок ее предоставления могут устанавливаться соглашением о предоставлении указанной субсидии.

Таким образом, субсидия, выделенная в соответствии с соглашением, в момент ее предоставления по сути теряла статус средств бюджета. И за нарушение использования субсидии уже могла быть преду­смотрена ответственность только по статье 15.15.5 КоАП России.

Более новая позиция определена в письме Минфина России от 27 июля 2018 г. № 02-09-06/53197, согласно которому использование бюджетным и (или) автономным учреждением средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания не в соответствии с условиями и целями ее предоставления, установленными Соглашением, может повлечь наступление ответственности для учреждения, определенной Соглашением, а также положениями статьи 15.14 КоАП России.

Данные санкции также предусмотрены:

• в Классификаторе нарушений (рисков), выявляемых Федеральным казначейством в ходе осуществления контроля в финансово-бюджетной сфере, утвержденном Казначейством России 19 декабря 2017 г.;
• в «СГА 101. Стандарт внешнего государственного аудита (контроля). Общие правила проведения контрольного мероприятия», утвержденном постановлением Коллегии Счетной палаты России от 7 сентября 2017 г. № 9ПК.

Приведенный вывод частично подтверждается и результатами проверок учреждений, например представлениями Счетной палаты России от 17 октября 2016 г. № ПР 02-257/02/2-05 и от 28 мая 2015 г. № ПР 09-82/09-05.

Таким образом, в случае предъявления учреждениям таких нарушений по статье 15.14 КоАП России, выявленных по результатам контрольных проверок, оспаривать их (переквалифицировать в нарушение по статье 15.15.5 КоАП РФ), скорее всего, придется только в судебном порядке.

[1]См.журнал "Бюджетный учет" №10/2018. С.40 - 46.