Проверка операций переходного периода

Некоторым бухгалтерам при переходе на обновленную инструкцию по бюджетному учету не понадобилось прибегать к сторно: уже с начала этого года они пользовались проектом приказа об ее утверждении. Сотрудники Минфина считают, что ошибки, неизбежные при такой спешке, свели к нулю результат от применения обновленной методики.
Крайний срок осуществления перехода на инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н (далее – Инструкция № 70н), был обозначен четко – 1 октября 2005 года. В отношении Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н (далее – Инструкция № 25н) такой однозначности нет.
Хотя большинство экспертов по бюджетному учету, в том числе и сотрудники Минфина России, постоянно говорит о том, что дату перехода нецелесообразно назначать на середину месяца, многие бухгалтеры решили, что переход нужно осуществлять на 11 апреля 2006 года, дату регистрации Инструкции № 25н в Минюсте России, или на 21 апреля 2006 года – момент ее вступления в силу. И это лишь одно решение, которое заставило искать бухгалтеров трудности там, где их нет.
Инструкция № 70н в 2006 году
Длительный период времени, прошедший с момента утверждения Инструкции № 25н, не смущает лекторов, которые начинают свои выступления так: «При подготовке материала мы исходили из того, что все присутствующие в зале уже прочитали Инструкцию № 25н». Из зала тут же раздается:
– Конечно! Как же иначе…
– Прочитали, к сожалению.
«А есть среди вас те, кто уже перешли на применение Инструкции № 25?», – задает лектор следующий вопрос и, видя смущение на лицах некоторых бухгалтеров, добавляет: «Тот, кто еще не перешел, возможно, оказался сейчас в более выигрышной ситуации, чем тот, кто уже перешел. Дату перехода вы можете определить сами, если за вас это не сделал главный распорядитель. В идеале неплохо бы приложить к такому приказу гарантийное письмо от фирмы, обслуживающей ваше программное обеспечение, в котором указана дата перевода вашего учреждения на Инструкцию № 25н».

____________________________________________________________________________________________________________________
Нарушение переходного периода

Сотрудники Минфина России подчеркивают: «Бухгалтеры, которые с 1 января 2006 года вели учет, пользуясь проектом приказа об изменениях в Инструкции № 70н, фактически нарушили действие приказа Минфина России № 25н от 10 февраля 2006 г. Им придется отвечать на вопрос об обоснованности бухгалтерских записей, ведь Инструкция № 70н действовала вплоть до 21 апреля 2006 года. Определить нарушение легко: по счетам, проставленным в первичных учетных документах. При соблюдении порядка перехода бухгалтерские записи должны быть по новым счетам, хотя в первичных документах будут стоять счета старые. Новые счета и там, и там – признак нарушения»

____________________________________________________________________________________________________________________

Необходимо понимать: если приказ распространяет свое действие на прошлые периоды, то это не означает, что он вступает в силу задним числом. Переходный период – существенное условие успешного решения двух глобальных задач:
– перевод остатков на 1 января 2006 года;
– перевод оборотов с 1 января 2006 года по дату перехода на применение Инструкции № 25н (не может быть ранее 21 апреля 2006 года).

Готовимся искать ошибки
Для того чтобы выявить ошибки, допущенные в «переходных» операциях, необходимо осознавать различия между Инструкцией № 70н и Инструкцией № 25н. Изменения должны «лежать» в голове бухгалтера на трех полочках:
– План счетов;
– исправления различного рода ошибок и опечаток, допущенных в Инструкции № 70н;
– изменения методологического характера в части отражения отдельных хозяйственных операций .
Наибольшее количество изменений произошло в Плане счетов. Помимо «выравнивания» КОСГУ и КБК, изменения в кодах вида деятельности (18 разряд номера счета Плана счетов бюджетного учета, далее – Счет), есть и другие важные моменты:
– гармонизация дебитовых и кредитовых счетов в части кода аналитического Счета (22-23 разряд номера Счета);
– удаление из Плана счетов бюджетного учета неиспользуемых счетов и добавление новых;
– корректировка наименований некоторых Счетов.

Проверяем структуру справки (ф. 0504833)
Процедура перевода остатков на 1 января 2006 года идентична той, которая проводилась при переходе на Инструкцию № 70н.
В справке (ф.0504833) (далее – Справка), составляемой в межотчетный период, должны быть отражены пять параметров:
– причина составления;
– номер документа;
– дата;
– номер счета по дебету;
– номер счета по кредиту;
– сумма.
Причиной составления Справки служит приказ Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н (далее – Приказ № 25н). Если номер документа отсутствует, необходимо поставить прочерк, а в графе «Дата» – 1 января 2006 года.
В графе «Дебет» может стоять номер старого счета, а в графе «Кредит» – нового. Такой порядок рассмотрен в «Бюджетном учете» № 8/2006 на стр. 13. Он абсолютно идентичен переводу остатков на 1 января 2005 года и, на первый взгляд, является единственно возможным.
Однако следует учитывать, что перевод остатков по состоянию на 1 января прошлого года и нынешнего все же имеет существенную разницу. Если в прошлом году новые счета принципиально отличались от старых, то в этом можно обнаружить совершенно одинаковые номера счетов в Плане счетов Инструкции № 70н и Инструкции № 25н. При этом наименования счетов будут различны.

Пример 1
Рассмотрим оформление одной строки Справки на примере счета учета расчетов по выданным авансам за услуги связи. В дебете указан счет 0 206 01 000, в кредите – 0 206 04 000.
Однако счета 0 206 01 000 и 0 206 04 000 есть и в «старом» Плане счетов, и в «новом». По прошествии времени кто-нибудь из проверяющих обязательно увидит в этом серьезную проблему, так как не поймет, что за счета отражены в Справке. Дело в том, что в Справке кроме перевода остатков будут:
– введены дополнительные остатки по счетам, которых не было в 2005 году;
– «убраны» остатки по счетам, не используемым в 2006 году.

В пункте 2 письма Минфина России от 23 июня 2006 г. № 02-14-10а/1641 (см. «Бюджетный учете» № 8/2006, блок «Новые документы в бюджетном учете», стр. 2) определен порядок учета вновь вводимых объектов бюджетного учета (имущество государственной и муниципальной казны и др.). Эти объекты отражаются в бюджетном учете в межотчетный период бухгалтерской записью:
Дебет 1 101 хх 310
«Увеличение стоимости...»
Кредит 1 401 03 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»,
где хх – соответствующий счет аналитического учета.
Если мы «убираем» остаток, не переносим его в 2006 год, то счет 1 401 03 000 оказывается в дебете. По мнению большинства сотрудников Минфина России, формирование каждой строки Справки целесообразно производить с использованием счета учета финансовых результатов прошлых отчетных периодов. Исходя из этой позиции приведем новый порядок заполнения Справки к примерам 1 – 2, (см. «Бюджетный учет» № 8/2006, стр. 13) .

Пример 2
Остатки на 1 января 2006 года составили:
– 60 000 руб. по счету 2 302 07 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»;
– 20 000 руб. по счету 3 302 07 000 Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»;
– 45 000 руб. по счету 1 104 06 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря»
Амортизация, начисленная по прочим основным средствам, составила 20 000 руб.

Проверяем номер счета
При переводе остатков крайне важно отследить три момента, в последовательности, указанной ниже:
• 1 – 17 разряд номера счета;
• слияние кода вида деятельности «2» и «3»;
• формирование новой аналитики.
Рассмотрим подробно первые два момента.

1 – 17 разряд
Проверка кода классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджета, классификации источников финансирования дефицита бюджетов связана не с Приказом № 25н, а с бюджетной классификацией. Формирование первых семнадцати знаков – обязанность бухгалтера, возникающая при издании каждого нового приказ об изменениях кодов бюджетной классификации. Не редкость, что до нового года бюджетная классификация того или иного остатка – одна, а с нового года – другая. Отражать такие метаморфозы нужно в межотчетный период с помощью справки.
При формировании 1 – 17 разрядов номера счета могут возникнуть некоторые проблемы по кредиторской задолженности.

Рассмотрим подробнее проблему формирования 1 – 17 разрядов по счетам учета кредиторской задолженности прошлого года. Если лимиты на погашение выделены в этом году, то «форматировать» счета под новую классификацию можно и нужно. В случае отсутствия лимитов, изменение 1 – 17 разрядов можно производить только с разрешения главного распорядителя. Невыполнение этого условия может привести к тому, что потом придется долго разбираться в причинах возникновения задолженности.

«2» и «3»
С точки зрения бюджета коды вида деятельности «2» и «3» объединены одним понятием – внебюджет. Какие средства являются целевыми, а какие «предпринимательскими», интересует только главного распорядителя и налогового инспектора. Поэтому понятие «целевые средства» было убрано из Инструкции № 25н.
И все же слияние кодов «2» и «3» не подразумевает отсутствие аналитики по целевым средствам и средствам от предпринимательской деятельности, так как эти данные необходимы не только главным распорядителям для принятия управленческих решений, но и бухгалтеру по налогообложению. В качестве аналитического признака, по мнению сотрудников Минфина России, вполне можно использовать семнадцатый разряд номера счета, так как обычно он обозначен цифрой «0».
Самый распространенный вид средств во временном распоряжении – «залоговые» деньги в рамках проведения госторгов. Со средствами во временном распоряжении могут быть осуществлены только две операции.

Дебет 3 201 02 510
«Поступление денежных средств во временное распоряжение учреждения»
Кредит 3 304 01 730
«Увеличение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение»
– поступление денежных средств;

Дебет 3 201 02 610
«Выбытия денежных средств учреждения, поступивших во временное распоряжение»
Кредит 3 304 01 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение»
– возврат денежных средств владельцу или передача их по назначению в установленном порядке.

Никаких других операций со средствами во временном распоряжении быть не может, в частности не может появляться:
– дебиторская задолженность;
– кредиторская задолженность;
– выдача под отчет и т. д.

Ручная доработка машинограммы
Программное обеспечение способно справиться с «механической» перебивкой счетов. Однако для формирования Справки этого не достаточно. В большинстве случаев без кропотливой доработки вручную не обойтись.

Сокращение капвложений
Многие бухгалтеры используют счет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» как способ «складирования» имущества, не введенного в эксплуатацию. Такой подход неверен, и все «замороженные» основные средства необходимо перекинуть в межотчетный период на счет 0 101 00 000 «Основные средства», поменяв вступительные остатки по этим счетам.

Уточнение классификации основных средств
Многие бухгалтеры ошибочно воспринимают Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) как критерий отнесения объекта к основным средствам. В действительности роль ОКОФ в бюджетном учете сводится только к одной задаче: поиску номера счета, на который нужно отнести то или иное основное средство. Из-за неправильной оценки роли ОКОФ по состоянию на 1 января 2006 года оказались искаженными остатки не только по основным средствам, но и по материальным запасам.

Пример 3
На неправильную классификацию объекта основных средств зачастую влияет и субъективное мнение бухгалтера, который относит, например, дырокол к канцтоварам и, соответственно, учитывает в составе материальных запасов, а не основных средств.
По российскому законодательству продавец обязан предоставить покупателю информацию о товаре, в том числе о сроках его эксплуатации. Дырокол можно не включать в состав основных средств только в том случае, если есть подтверждение того, что срок его эксплуатации менее 12 месяцев.

Прочие материальные запасы
В 2005 году медикаменты во всех бюджетных учреждениях, кроме учреждений здравоохранения, учитывались как прочие материальные запасы. С 2006 года такой порядок отменен. Несмотря на простоту операции, программа не сможет самостоятельно вычленить медикаменты из состава прочих материальных запасов.
Похожая ситуация возникла с книжной и иной печатной, а также и сувенирной печатной продукцией, которая, за исключением библиотечных фондов, учитывалась на прочих материальных запасах. Формулировки Инструкции № 25н звучат несколько иначе. С 2006 года в прочих материальных запасах учитывается книжная и иная печатная продукция, в том числе сувенирная печатная продукция, предназначенная для продажи, за исключением библиотечных фондов и бланочной продукции.
Специального счета для учета бланочной продукции не существует. Можно организовать соответствующий учет в рамках баланса на специально выделенном для этого счете, указанном в организационно-распорядительном документе, регулирующим работу бухгалтерии. Проще использовать забалансовый счет 03 «Бланки строгой отчетности».
Некоторые бухгалтеры в 2005 году почему-то не жаловали забалансовый счет 07 «Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры», используя вместо него счета учета материальных запасов. Особенно часты такие случаи, когда для награждения приобретались книги. Были случаи учета дорогостоящих наград и кубков, как объектов основных средств с начислением амортизации.
В этом случае ошибки также можно исправить с помощью корректирующих проводок в Справке.

Мягкий инвентарь и посуда
С 2006 года мягкий инвентарь и посуду необходимо перевести в материальные запасы. Операция простая при отсутствии:
– ошибочно начисленной амортизации;
– неправомерного списания мягкого инвентаря и посуды стоимостью до одной тысячи рублей включительно.
Если есть ошибки, придется начисленные суммы амортизации списать на финансовые результаты прошлых лет и принять к учету списанный мягкий инвентарь и посуду.

Служебное жилье
В прошлом году служебное жилье должно было учитываться на счете 0 102 00 000 «Нематериальные активы». Некоторые бухгалтеры учитывали его в составе прочих основных средств. Все эти остатки необходимо «перегнать» на счет 0 101 01 000 «Жилые помещения».

Безвозмездная передача нефинансовых активов
Многие бухгалтеры в 2005 году оприходовали безвозмездно полученное имущество по остаточной стоимости. Сейчас появилась возможность исправить положение и оприходовать имущество по балансовой (восстановительной) стоимости.
Сложнее, если переданное имущество числилось у передающей стороны за балансом. В этом случае тот, кто передает, списывает имущество с забалансового счета, а принимающая сторона приходует через счет учета доходов.

Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря
В 2005 году амортизация производственного-хозяйственного инвентаря учитывалась на счете амортизации прочих основных средств. Сейчас появился счет 0 104 06 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря», вводный остаток по которому придется сформировать вручную.

Н.И. Лейман, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»