Практика применения стандартов

А. В. Пичушкин
Е. Л. Трубникова

Уже практически целый год (с 1 января 2018 года) при ведении бухгалтерского учета учреждения государственного сектора должны применять требования пяти вступивших в силу федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (стандарты), среди которых наибольшую сложность при внедрении имеют, по нашему мнению, СГС «Основные средства» и СГС «Аренда». В статье приведен опыт в части внедрения вышеуказанных стандартов на примере учреждения здравоохранения — ГБУЗ «Пензенский городской родильный дом».

А. В. Пичушкин, начальник управления — главный бухгалтер централизованной бухгалтерии ГБУЗ «Пензенский областной медицинский информационно­аналитический центр» Минздрава Пензенской области, член Союза развития государственных финансов

Е. Л. Трубникова, заместитель главного бухгалтера ГБУЗ «Пензенский городской родильный дом»

СГС «Основные средства»

Согласно разъяснениям, приведенным Минфином России в методических рекомендациях к стандартам, при их первом и дальнейшем применении необходимо провести целый ряд мероприятий, среди которых:

внесение изменений в положения учетной политики, в частности, уточнение рабочего плана счетов (с учетом изменений, внесенных Минфином России в Инструкции № 157н, 162н, 174н, 183н), определение метода начисления амортизации, порядка определения оценок объектов имущества, порядка проведения инвентаризации;

• внесение изменений в приказ об инвентаризационной комиссии, дополнив его, в частности, функцией определения состояния объекта и определением признаков обесценения активов;
• утверждение порядка определения справедливой стоимости имущества;
• определение объектов основных средств, подлежащих переносу в иную учетную группу основных средств либо иную категорию объектов бухгалтерского учета;
• объектов основных средств и иного имущества, не соответствующих критериям активов, то есть не приносящих экономических выгод, не имеющих полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предус­матривается получение таких выгод.

Операции по переходу учреждения на применение новых стандартов и нового рабочего плана счетов, то есть изменение входящих остатков бухгалтерского учета, отражались в бухгалтерском учете в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» с оформлением бухгалтерских справок, которые регистрировались текущей датой и номером, но отражались в учете 31 декабря 2017 года.

В результате по итогам проведенной инвентаризации (уже по новым формам инвентаризационных описей) в целях первого применения стандартов были переведены объекты основных средств в иную категорию объектов бухгалтерского учета — с балансового учета на забалансовый счет 02 «Материальные ценности на хранении»:

• основные средства — особо ценное движимое имущество (ОЦДИ), по которым были подготовлены и переданы на согласование учредителю документы на списание до 1 января 2018 года;
• основные средства, не соответствующие критериям актива, в том числе по причине невозможности или нецелесообразности проведения ремонта, с приложением подтверждающих документов.

При переводе ОЦДИ на счет 02 «Материальные ценности на хранении», не подходящего под определение актива, были также оформлены бухгалтерские записи (подтвержденные Извещением (ф. 0504805), подписанным учредителем) на уменьшение расчетов с учредителем (счет 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем»).

Отметим, что извещение оформлено текущей датой 2018 года, но отражено в учете в межотчетный период, то есть 31 декабря 2017 года.

Объекты недвижимого имущества в рамках первого применения СГС «Основные средства» было принято учитывать по ранее сформированной балансовой стоимости. В большинстве учреждений здравоохранения региона пока нет актуальной кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, но в данном направлении ведется работа, и ее планируется завершить до 1 января 2020 года, после чего будет осуществляться бухгалтерский учет таких объектов по кадастровой стоимости.

Порядок начисления амортизации на объекты основных средств, принятых к учету до 1 января 2018 года, в нашем учреждении не изменился. Поменялся порядок начисления амортизации на вновь принятые объекты. Согласно пункту 39 СГС «Основные средства» амортизация на объекты основных средств начисляется в следующем порядке:

• на объекты стоимостью до 10 000 рублей включительно, кроме библиотечного фонда, амортизация не начисляется. Первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию объекта основных средств, являющегося объектом движимого имущества стоимостью до 10 000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, списывается с балансового учета с одновременным отражением на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации»;
• на объект основных средств стоимостью от 10 000 до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов от первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию;
• на объект основных средств стоимостью свыше 100 000 рублей амортизация начисляется линейным методом, выбранным и утвержденным в учетной политике учреждения.

СГС «Аренда»

Учреждение является как арендатором (ссудополучателем), так и арендодателем (ссудодателем) недвижимого имущества (помещений / части помещений по договорам безвозмездного бессрочного пользования). Ссудополучатель возмещает ссудодателю за счет своих средств расходы, связанные с использованием нежилых помещений, в том числе расходы по оплате коммунальных услуг. Заключенные договоры аренды / безвозмездного пользования были классифицированы учреждением как договоры по операционной аренде, поскольку не предусмотрено право выкупа, не планируется передача имущества, не передан контроль по нему (запрещены перепланировки, капитальный ремонт и т. д.). При проведении инвентаризации договоров аренды, имевшихся в учреждении по состоянию на 1 января 2018 года и не прекративших свое действие 31 декабря 2017 года, были составлены все необходимые акты сверки расчетов по предоставлению имущества в аренду (пользование).

В первом случае, когда учреждение является арендатором (ссудополучателем) помещений по договорам безвозмездного бессрочного пользования для оказания лечебно-диагностической, профилактической и консультативной помощи населению, было принято решение учитывать право пользования объектом в условной оценочной сумме 1 рубль, поскольку отсутствовала возможность расчета справедливой стоимости и согласование ее с органом управления имуществом.

С учетом требований СГС «Аренда» и методических рекомендаций по применению СГС «Аренда», направленных письмом Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83464, Инструкций № 157н и 174н в бухгалтерском учете учреждения были сделаны следующие записи:

Уменьшение забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование» на сумму стоимости объекта имущества, находящегося в безвозмездном пользовании, в размере 100 000 руб. (по факту принятия решения учета права пользования);

Дебет 4 111 42 350
«Увеличение стоимости прав пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
Кредит 4 401 40 182
«Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования»
— отражены права пользования объектом в сумме разницы между справедливой стоимостью и фактической стоимостью арендных платежей (на три года — период бюджетного цикла, поскольку план ФХД учреждения утверждается на три года) на сумму 36 руб.;

Дебет 4 401 20 224, 4 109 ХХ 224
«Расходы на амортизацию прав пользования активом», «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части арендных платежей»
Кредит 4 104 42 450
«Уменьшение стоимости прав пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями) за счет амортизации»
— начисление амортизации права пользования активом (ежемесячно) в сумме 1 руб.;

Дебет 4 401 40 182
«Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования»
Кредит 4 401 10 182
«Доходы от безвозмездного права пользования»
— признаны отложенные доходы от получения права пользования активом по льготной стоимости в сумме 1 руб. ежемесячно;

Дебет 4 104 42 450
«Уменьшение стоимости прав пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями) за счет амортизации»
Кредит 4 111 42 450
«Уменьшение стоимости прав пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
— прекращение права пользования объектом при завершении договора аренды в сумме 36 руб. (по истечении 3 лет);

Дебет 4 111 42 350
«Увеличение стоимости прав пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
Кредит 4 401 40 182
«Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования»
— сторно на сумму остаточной стоимости права пользования при досрочном завершении договора аренды.

Во втором случае, когда учреждение является ссудодателем и предоставляет в безвозмездное пользование помещение другому бюджетному учреждению медицинского профиля для оказания лечебной помощи населению, хозяйственные операции оформлялись в учреждении в числе прочего следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 2 210 05 560
«Увеличение дебиторской задолженности прочих дебиторов»
Кредит 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
— отнесение разницы между льготной и справедливой стоимостью на расходы будущих периодов по упущенной выгоде в размере 36 руб.;

В начале следующего финансового года необходимо отразить право пользования
объектом в сумме разницы между справедливой стоимостью и фактической стоимостью арендных платежей на второй год, следующий за текущим.

Дебет 2 401 50 241
«Расходы будущих периодов на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
Кредит 2 210 05 660
«Уменьшение дебиторской задолженности прочих дебиторов»
— отнесение разницы между льготной и справедливой стоимостью на расходы будущих периодов по упущенной выгоде в размере 36 руб.;

Дебет 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
Кредит 2 401 10 121
«Доходы от операционной аренды»
— признание доходов текущего финансового года в уменьшение ранее начисленных доходов будущих периодов;

Дебет 2 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
Кредит 2 401 50 241
«Расходы будущих периодов на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
— отнесение расходов будущих периодов по упущенной выгоде на текущие расходы (ежемесячно) в размере 1 руб.;

Дебет 2 205 35 560
«Увеличение дебиторской задолженности по условным арендным платежам»
Кредит 2 401 10 135
«Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат по условным арендным платежам»
— предъявлены к возмещению арендатору коммунальные расходы (расчеты по доходам по условным арендным платежам) в размере 100 руб.;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 35 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по условным арендным платежам»
— поступление условных арендных платежей по возмещению коммунальных услуг в размере 100 руб.

Также учреждение предоставляет в аренду объекты недвижимости — части зданий (помещения) за арендную плату.

В межотчетный период были начислены доходы будущих периодов на сумму ожидаемых поступлений от сдачи в аренду имущества с применением счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Начисление проводилось на трехлетний период, так как в плане ФХД предусмотрены доходы от аренды имущества на весь период бюджетного цикла — 3 года.

Начисление доходов будущих периодов по арендным платежам отражается следующими записями:

Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
Кредит 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;

Дебет 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды».

Отчетность

При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие и девять месяцев 2018 года изменения, связанные с внедрением вышеуказанных СГС, были отражены в Сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769), Сведениях об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773) и в текстовой части Пояснительной записки к балансу учреждения (ф. 0503760). Рассмотрим дополнительные таблицы и информацию к текстовой части Пояснительной записки к балансу учреждения (ф. 0503760), разработанные для учреждений здравоохранения региона (см. таблицы 1–4).

Таблица 1

Сведения о сдаваемых в аренду / безвозмездное пользование объектах нефинансовых активов в рамках операционной аренды согласно СГС «Аренда» (забалансовый счет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» и забалансовый счет 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»)

Таблица 2

Сведения о взятых в аренду / безвозмездное пользование объектах нефинансовых активов
(счет 0 111 00 000 «Права пользования активами») в рамках операционной аренды согласно СГС «Аренда»

Таблица 3

Сведения о сдаваемых в безвозмездное пользование объектах нефинансовых активов вне операционной аренды и не подпадающих под требования СГС «Аренда» (забалансовый счет 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»)

Таблица 4

Сведения о принятых в безвозмездное пользование объектах нефинансовых активов вне операционной аренды и не подпадающих под требования СГС «Аренда» (забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование»)

Дополнительная справочная информация по объектам аренды в рамках СГС «Аренда»

Необходимо отразить следующую информацию (при наличии):

• проводилась или не проводилась сверка на отчетную дату общей суммы арендных платежей с общей суммой их дисконтированных стоимостей с указанием причин/результатов;
• общая сумма процентных доходов и процентных расходов, признанных за отчетный период;
• проводилась или не проводилась сверка на отчетную дату общей суммы арендных платежей (в том числе по договорам о субаренде (поднайма)) с общей суммой их дисконтированных стоимостей по группам объектов учета аренды, сформированным исходя из их сроков полезного использования: до одного года; от одного года до трех лет; свыше трех лет;
• общая сумма расходов (доходов) по условным арендным платежам, признанных в отчетном периоде в качестве расходов (доходов) текущего финансового периода;
• общее описание существенной информации об объектах учета аренды, в том числе:
• о наличии условий продления срока пользования имуществом, условий о праве покупки (выкупа) используемого имущества (объекта учета аренды), а также положений о повышении арендных платежей, в том числе цены выкупа;
• об основных принципах определения расходов (доходов) по условным арендным платежам;
• о любых ограничениях, преду­смотренных договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования (см. таблицы 5–10).

Таблица 5

Сведения об объектах недвижимого имущества, по которым отсутствует государственная регистрация
(забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование»)

Таблица 6

Сведения о наличии неисключительных прав на программное обеспечение
(забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование»)

Таблица 7

Об изменении балансовой стоимости особо ценного движимого имущества и недвижимого
имущества, земельных участков

Таблица 8

Информация о стоимости отдельных видов основных средств

Таблица 9

Расшифровка показателей остатков на 01.0_.2018 г. по счетам 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов»,
0 401 50 000 «Расходы будущих периодов», 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов»

Таблица 10

Причины изменения начальных остатков по счетам на 01.01.2018 и суммовых показателей по ним

В заключение отметим, что вопросы по переходу на федеральные стандарты возникают до сих пор. Большая помощь в их решении — круглые столы Минфина России по стандартам, а также то, что все наши учреждения ведут учет в Единой централизованной системе бухгалтерского учета — это позволяет держать руку на пульсе по каждому из них. Скоро предстоит годовая бухгалтерская (бюджетная) отчетность, и осталось совсем немного времени, чтобы в очередной раз изучить как сами стандарты, так и письма Минфина России об их применении, разъяснения по отдельным вопросам, привести в соответствие требованиям стандартов свою учетную политику и локальные акты, перепроверить данные по счетам бухгалтерского учета за 2018 год и сформированные первичные учетные документы.