Откуда излишки…

О. Б. Воробьева

Все, кто сталкивался с ремонтом, знают, что это процесс сложный, многоплановый, а порой и неожиданный. При выполнении ремонтно­реконструктивных работ могут образовываться строительные ресурсы — возвратные материалы. Расчеты с подрядчиком по условиям договора могут осуществляться за их вычетом. Указанная операция, как и любая иная, подлежит отражению в бухгалтерском (бюджетном) учете (финансовых документах).

О. Б. ВОРОБЬЕВА, аудитор

Для обеспечения безопасности зданий, сооружений в процессе их эксплуатации должны осуществляться техническое обслуживание зданий, сооружений, эксплуатационный контроль, текущий ремонт зданий, сооружений (п. 6 ст. 55.24 ГрК РФ).

Контроль за техническим состоянием зданий и объектов путем проведения систематических плановых и неплановых осмотров с использованием современных средств технической диагностики помогает принять решение о необходимости проведения того или иного вида ремонтных работ (п. 3.2 Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88 (р), утвержденного приказом Госкомархитектуры от 23 ноября 1988 г. № 312 (далее — ВСН 58-88 (р))).

Требования к строительным материалам и изделиям, применяемым в процессе строительства зданий и сооружений, установлены статьей 34 Закона от 30 декабря 2009 г. № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений».

Материалы, используемые при строительстве и ремонте объектов, классифицируются в том числе по принадлежащему праву собственности:

• заказчика;
• подрядчика.

Образование строительных ресурсов при выполнении подрядчиком строительно-монтажных (строительно-реконструктивных) работ включает также следующую классификацию:

• строительный мусор, подлежащий размещению на специальном полигоне;
• материалы, которые могут быть использованы вторично (возвратные материалы). Например, строительные материалы, детали;
• строительное сырье, утилизируемые отходы. Например, образовавшийся лесоматериал может быть использован на создание опалубки; асфальтная крошка (лом) — на простое дорожное покрытие и т. д.

Обоснование

Состав и порядок функционирования системы технического обслуживания, ремонта и реконструкции жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения (по перечню согласно «СП 118.13330.2012*. Свод правил. Общественные здания и сооружения. Актуализированная редакция СНиП 31-06-2009», утвержденному приказом Минрегиона России от 2 декабря 2011 г. № 635/10) независимо от ведомственной принадлежности и форм собственности установлен ВСН 58-88 (р).

Согласно пункту 5.7 ВСН 58‑88 (р) определение стоимости капитального ремонта и реконструкции зданий (объектов) должно осуществляться на основе сметных или договорных цен. Договорная цена каждого объекта ремонта и реконструкции должна определяться на основе сметы, составляемой по установленным соответственно для капитального ремонта и реконструкции ценам, нормам, тарифам и расценкам с учетом научно-технического уровня, эффективности, качества, сроков выполнения работ и других факторов. Для определения прямых затрат в сметной стоимости капитального ремонта и реконструкции зданий и сооружений применяются Сметные нормы и расценки на ремонтно-строительные работы (СНиР-91Р).

Согласно пункту 4.12 постановления Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1 «Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации» (МДС 81-35.2004) в случаях, когда в соответствии с проектными решениями осуществляются разборка конструкций или снос зданий и сооружений по конструкциям, материалам и изделиям, пригодным для повторного применения, за итогом локальных сметных расчетов (смет) на разборку, снос (перенос) зданий и сооружений справочно приводятся возвратные суммы (суммы, уменьшающие размеры выделяемых заказчиком капитальных вложений). Эти суммы не исключаются из итога локального сметного расчета (сметы) и из объема выполненных работ. Они показываются отдельной строкой под названием: «В том числе возвратные суммы» и определяются на основе приводимых также за итогом расчета (сметы) номенклатуры и количества получаемых для последующего использования конструкций, материалов и изделий. Стоимость таких конструкций, материалов и изделий в составе возвратных сумм определяется по цене возможной реализации за вычетом из этих сумм расходов по приведению их в пригодное для использования состояние и доставке в места складирования.

За итогом смет должны указываться возвратные суммы — стоимость материалов от разборки конструкций и демонтажа инженерного и технологического оборудования, определяемые исходя из нормативного выхода пригодных для повторного использования материалов и изделий на объектах ремонта согласно ВСН 58-88 (р).

Смета ремонтных работ является основанием для включения информации в смету доходов/расходов казенного учреждения, план ФХД бюджетного (автономного) учреждения. При этом на этапе согласования проекта договора (государственного контракта) следует учесть следующее:

• методику определения номенклатуры, качества возвратных материалов, получаемых при разборке конструкций и оборудования;
• момент перехода права собственности на возвратные материалы;
• порядок определения цены возвратных материалов;
• иные существенные положения для сторон.

Обратите внимание, что возвратные материалы следует отличать от оборачиваемых материалов, используемых в соответствии с технологией строительства неоднократно (например, шпалы и рельсовые подкрановые пути, временные разводы от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды в пределах стройки и т. п.).

Неоднократная оборачиваемость таких объектов учитывается в сметных нормах. Кроме того, необходимо учитывать, что в договоры, заключенные в целях строительства (реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения) объектов капитального строительства государственной (муниципальной) собственности или приобретения объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность, подлежащие оплате за счет предусмотренной настоящей статьей субсидии, включается условие о возможности изменения размера и (или) сроков оплаты и (или) объема работ в случае уменьшения получателю бюджетных средств ранее доведенных в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств на предоставление субсидии (п. 5 ст. 78.2 БК РФ).

Бухгалтерский учет

Для учета материальных ценностей в виде сырья, материалов, приобретенных (созданных) для использования (потребления) в процессе деятельности учреждения (или) для изготовления иных нефинансовых активов, а также готовой продукции, произведенной учреждением, включая возвратные материалы, применяется счет 105 00 «Материальные запасы». Поскольку в большинстве случаев договорных отношений с подрядчиком право собственности на активы (возвратные материалы) принадлежит учреждению-заказчику, полученные материалы при разборе конструкций, сносе зданий, сооружений и т. д., пригодные для повторного использования, подлежат принятию на баланс с соответствующим аналитическим кодом вида синтетического счета объекта учета 4 «Строительные материалы».

Перечень видов строительных материалов, учитываемых на счете 105 04 «Строительные материалы», утвержден Инструкцией № 157н (п. 118). Поскольку право собственности на материалы, возникшие от разбора конструкций, оборудования, принадлежит заказчику, необходимо обеспечить контроль их сохранности.

Документальное оформление выполненных подрядных строительно-монтажных работ осуществляется с соблюдением норм и требований Закона № 402-ФЗ, Инструкции № 157н, Методических рекомендаций № 52н, Указаний по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (формы утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100), сформированной учетной политики учреждения.

Для принятия к бухгалтерскому (бюджетному) учету материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для дальнейшего использования, комиссией по принятию и выбытию активов оформляется Акт сдачи-приемки возвратных материалов (материальных ценностей). Перечень возвратных материалов, полученных в ходе выполнения ремонтных работ, оформляется с указанием наименования, количества единиц, единиц измерения, цены, суммы. Форму таблицы указанного перечня целесообразно предусмотреть в составе документации заключенного договора.

Для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2). На основании данных этого документа заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Поскольку Акт о приемке выполненных работ (форма № КС‑2) отражает исполнение сметного расчета (сводного сметного расчета), в нем также могут быть отражены возвратные суммы.

Таким образом, а также принимая во внимание, что учреждениями государственного сектора экономики в бухгалтерском (бюджетном) учете отражается информация о принятых бюджетных (денежных) обязательствах, бухгалтеру необходимо учитывать, что обособление возвратных сумм обусловлено спецификой сметного ценообразования.

Сумма возвратных материалов может быть учтена:

• на условиях уменьшения сумм выполненных строительно-монтажных работ согласно договору (госконтракту) (письмо Минфина России от 19 января 2018 г. № 02-07-10/2879);
• на балансе учреждения в составе объектов нефинансовых активов;
• при расчете с подрядчиком путем зачета взаимных требований (ст. 410 ГК РФ).

Для прекращения встречных требований зачетом необходимы следующие одновременно выполняемые условия (ст. 407, 410 ГК РФ):

• зачет не должен быть запрещен законом или договором;
• на момент зачета должен наступить срок исполнения каждого из зачитываемых требований;
• зачитываемые требования должны быть однородными.

ПРИМЕР 1

Бюджетным учреждением заключен договор ремонта крыши здания производственного лабораторного корпуса на сумму 1 500 000 рублей. Начальная максимальная цена договора составила 1 600 000 рублей. Сводный сметный расчет на необходимые ремонтные работы преду­сматривает затраты в сумме 1 500 000 рублей. Отдельной строкой отражена информация о возвратной сумме в размере 120 000 рублей от металлических конструкций, оконных стекол мансарды. Условиями договора предусмотрено уменьшение суммы выполненных ремонтных работ на сумму возвратных материалов.

По факту завершения ремонтных работ (Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2)) на сумму 1 500 000 рублей бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 0 506 10 225
«Право на принятие обязательств на текущий финансовый год в части работ, услуг по содержанию имущества»
Кредит 0 502 17 225
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год в части работ, услуг по содержанию имущества»
— размещено извещение о проведении конкурсных процедур на сумму 1 600 000 руб.;

Дебет 0 506 10 225
«Право на принятие обязательств на текущий финансовый год в части работ, услуг по содержанию имущества»
Кредит 0 502 17 225
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год в части работ, услуг по содержанию имущества»
— корректировка принимаемых обязательств по факту заключения договора на сумму 100 000 руб. методом «Красное сторно»;

Дебет 0 502 17 225
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год в части работ, услуг по содержанию имущества»
Кредит 0 502 11 225
«Принятые обязательства на текущий финансовый год в части работ, услуг по содержанию имущества»
— приняты расходные обязательства по факту заключения договора на сумму 1 500 000 руб.;

Дебет 0 502 11 225
«Принятые обязательства на текущий финансовый год в части работ, услуг по содержанию имущества»
Кредит 0 502 12 225
«Принятые денежные обязательства на текущий финансовый год в части работ, услуг по содержанию имущества»
— приняты денежные обязательства на с???? умму 1 500 000 руб.;

Дебет 0 109 ХХ 225, 0 401 20 225
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части арендной платы за пользование имуществом», «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 0 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— начислены ремонтные работы в сумме 1 500 000 руб.;

Дебет 0 105 34 340
«Строительные материалы — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 0 401 10 189
«Иные доходы»
— приняты к учету возвратные материалы на сумму 120 000 руб.;

Дебет 0 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества», аналитика «Подрядчик­получатель возвратных материалов»
Кредит 0 105 34 340
«Строительные материалы — иное движимое имущество учреждения»
— переданы возвратные материалы подрядчику на сумму 120 000 руб.;

Дебет 0 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества», аналитика «Подрядчик ремонтных работ»
Кредит 0 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества», аналитика «Подрядчик­получатель возвратных материалов»
— зачет взаимных требований на сумму 120 000 руб.;

Дебет 0 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 0 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— осуществлен расчет с подрядчиком на сумму 1 380 000 руб. (1 500 000 — 120 000) с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств».

Отсутствующие в инструкциях по бухгалтерскому (бюджетному) учету корреспонденции счетов бухгалтерского учета по хозяйственной операции, производимой учреждением в соответствии с законодательством, учреждения вправе согласовать с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении учреждения функции и полномочия учредителя), в части, не противоречащей этим инструкциям.

Ответственность

Порядок принятия и учета бюджетных обязательств устанавливает соответствующий финансовый орган (п. 1, 2 ст. 219 БК РФ).

На федеральном уровне такой порядок утвержден приказом Минфина России от 30 декабря 2015 г. № 221н.

Для учреждений субъектов России, муниципальных учреждений соответствующие финансовые органы разрабатывают свои порядки и формы учета бюджетных обязательств (письмо Минфина России от 22 июля 2016 г. № 02-06-10/44037).

Нарушение казенным учреждением порядка составления, утверждения и ведения бюджетных смет или порядка бюджетного учета показателей бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, а также принятых бюджетных и денежных обязательств, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до тридцати тысяч рублей (п. 15.15.7 КоАП РФ).

Кроме того, принятие бюджетных обязательств в размерах, превышающих утвержденные бюджетные ассигнования и (или) лимиты бюджетных обязательств, за исключением случаев, предусмотренных бюджетным законодательством и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей (п. 15.15.10 КоАП РФ).

Вместе с тем на практике возникают ситуации, когда казенные учреждения принимают обязательства за несколько дней до доведения соответствующего лимита бюджетных обязательств. В указанном случае исходя из наличия факта принятия бюджетных обязательств сверх лимита на конкретную дату суды принимают решение в соответствии с указанной нормой КоАП России (решение Магаданского областного суда от 29 января 2018 г. № 12-459/2017, решение Верховного суда Республики Дагестан от 5 мая 2017 г. № 21-219/2017).

Ремонт арендованного имущества

Учреждения государственного сектора экономики в отношении государственного (муниципального) имущества могут выступать арендаторами, арендодателями. При этом с арендованным имуществом (как полученным в аренду, так и переданным) могут проводиться ремонтные работы.

Необходимо учитывать, что согласно статье 616 Гражданского кодекса арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор — текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества. В случае достигнутых договоренностей, изложенных в предмете заключенного договора (государственного контракта), иные обязанности сторон по содержанию арендованного имущества могут различаться.

ПРИМЕР 2

Между бюджетными учреждениями заключен договор аренды помещения сроком на 10 месяцев на сумму 540 000 рублей. В процессе осуществления арендатором финансово-хозяйственной деятельности возникла неотложная необходимость в капитальном ремонте отдельных помещений силами подрядной организации на сумму 38 000 рублей. Возникшие возвратные материалы переданы по акту сдачи-приемки арендодателю на сумму 7 000 рублей.

По достигнутым договоренностям, а также принимая во внимание нормы пункта 14 статьи 616 Налогового кодекса, произведен зачет затрат капитального ремонта в счет арендных платежей. Бухгалтер арендатора сделает следующие записи:

Дебет 0 109 ХХ 225, 0 401 20 225
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части арендной платы за пользование имуществом», «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 0 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— начислены расходы текущего ремонта в сумме 38 000 руб.;

Дебет 0 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 0 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислены денежные средства по факту выполнения ремонтных работ в сумме 38 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств»;

Дебет 0 109 ХХ 224, 0 401 20 224
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части арендной платы за пользование имуществом», «Расходы на арендную плату за пользование имуществом»
Кредит 0 302 24 730
«Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»
— начислены расходы ежемесячного арендного платежа в сумме 16 000 руб. (540 000 : 10 — 38 000);

Дебет 0 302 24 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 0 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен ежемесячный арендный платеж в сумме 16 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств»;

Дебет 0 105 34 340
«Строительные материалы — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 0 401 10 189
«Иные доходы»
— приняты к учету возвратные материалы на сумму 7 000 руб.

Налоговый учет

Налоговый кодекс дает определение возвратным отходам — остаткам сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, — образовавшимся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившим потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемым с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемым по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Порядок оценки возвратных отходов в целях исполнения главы 25 Налогового кодекса закреплен в пункте 6 статьи 254 Налогового кодекса:

• по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
• по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Принятые правила оценки возвратных отходов учреждение закрепляет в учетной политике.

Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 статьи 250 Налогового кодекса (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными доходами (п. 13 ст. 250 НК РФ).