Порядок проведения годовой инвентаризации
В предыдущей статье[1]мы рассмотрели общий порядок проведения инвентаризации, особенности выявления активов и порядок принятия на учет излишков материальных ценностей, выявленных при ее проведении. В данной статье проанализируем правила урегулирования недостач, а также общий порядок проведения обесценения активов.
А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России
Выявление недостачи
При проведении инвентаризации комиссия может выявить недостачи. В таком случае необходимо:
- рассчитать и начислить величину ущерба имуществу учреждения;
- определить виновных лиц;
- принять решение о возмещении ущерба (при наличии виновных лиц);
- списать недостающее имущество с учета.
В соответствии со статьей 247 Трудового кодекса до принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для проведения такой проверки работодатель может:
- возложить обязанности на инвентаризационную комиссию;
- создать отдельную комиссию по служебному расследованию недостач с участием отдельных специалистов.
Истребование от работника письменного объяснения для установления причины возникновения ущерба является обязательным. Такие разъяснения вносятся в инвентаризационную опись. В случае отказа или уклонения работника от предоставления указанного объяснения составляется соответствующий акт.
При определении размера ущерба, причиненного недостачами, хищениями, следует исходить из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Данные требования установлены пунктом 220 Инструкции № 157н. Под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления указанных активов. При этом, по мнению Минфина России, приведенному в письме от 23 декабря 2016 г. № 02-07-10/77576, решение об определении текущей восстановительной стоимости материальных ценностей, подтвержденной документально или определенной экспертным путем, может быть принято созданной в учреждении на постоянной основе комиссией по поступлению и выбытию активов.
При определении суммы ущерба учреждениям следует также учитывать положения статьи 246 Трудового кодекса, согласно которой размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
Если сумма ущерба не превышает среднего месячного заработка сотрудника, удержание производится по приказу руководителя. Такой приказ может быть сформирован не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Такие требования установлены статьей 248 Трудового кодекса.
Обратите внимание, что если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом. При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работник имеет право обжаловать действия работодателя в суд.
Если сумма ущерба превышает величину среднего месячного заработка, Трудовой кодекс устанавливает ограниченный перечень ситуаций, в которых такой ущерб может быть взыскан (ст. 243 ТК РФ). Основным случаем будет заключение договора о полной материальной ответственности.
Постановление Минтруда России от 31 декабря 2002 г. № 85 строго ограничивает перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности. Если такой договор заключается с сотрудником, не указанным в этом перечне, суды, как правило, исходят из презумпции невиновности работника при рассмотрении дел о привлечении работников к материальной ответственности. Однако если работодателем доказаны правомерность заключения с работником договора о полной материальной ответственности и наличие у этого работника недостачи, последний обязан доказать отсутствие своей вины в причинении ущерба. Такое положение установлено пунктом 4 постановления Пленума Верховного Суда России от 16 ноября 2006 г. № 52.
Кроме этого материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с заместителями руководителя организации, главным бухгалтером.
Если сумма ущерба превышает величину среднего месячного заработка для внесудебного урегулирования ущерба, целесообразно получить письменное согласие сотрудника.
Федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер причиненного ущерба превышает его номинальный размер. Например, согласно пункту 6 статьи 59 Закона от 8 января 1998 г. № 3‑ФЗ материальная ответственность за хищение либо недостачу наркотических средств, психотропных веществ или их прекурсоров установлена в размере
ПРИМЕР 1
В ходе проведения инвентаризации в учреждении была обнаружена недостача одного компьютера. Его первоначальная стоимость — 80 000 рублей, сумма начисленной амортизации — 40 000 рублей. Компьютер относится к иному движимому имуществу учреждения. Восстановительная стоимость согласно решению комиссии по поступлению и выбытию активов составила 45 000 рублей. Комиссия по служебному расследованию выявила виновное лицо. В учете были составлены следующие записи:
Дебет 4 104 34 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списана начисленная амортизация производственного компьютера в сумме 40 000 руб.;
Дебет 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 4 101 36 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списана остаточная стоимость компьютера в сумме 40 000 руб.;
Дебет 2 209 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по ущербу основным средствам»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начисление задолженности по недостачам, хищениям, иным потерям, отнесенным за счет виновных лиц, по оценочной стоимости в сумме 45 000 руб.
Если сотрудник согласен с ущербом, он возмещается любым способом: наличными в кассу, с банковской карты сотрудника через платежный терминал в кассе учреждения, удержанием из заработной платы, перечислением на лицевой счет учреждения напрямую.
Обратите внимание, что в соответствии со статьей 138 Трудового кодекса общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы после удержания налогов не может превышать 20 процентов. Если необходимо произвести удержание в большем размере, на это потребуется заявление сотрудника о перечислении средств (письмо Роструда от 16 сентября 2012 г. № ПР/7156-6-1).
В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда суммы возмещения убытков или ущерба являются внереализационным доходом учреждения. Данное положение распространяется на любые учреждения — бюджетные, автономные и казенные.
Одним из способов возмещения ущерба является возмещение в натуральной форме — когда сотрудник передает учреждению имущество, аналогичное похищенному (испорченному). Инструкции по бюджетному учету при этом не регламентируют, на какой вид деятельности следует поставить данное имущество. Рекомендуем предусмотреть такое положение в учетной политике.
ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1
Если, как в нашем случае, материально ответственное лицо внесло аналогичный производственный инвентарь, то в учете будут составлены следующие записи:
Дебет 4 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— принятие к бюджетному учету объектов основных средств, поступивших в натуральной форме при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом, в сумме 45 000 руб.;
Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 209 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу основным средствам»
— списание с баланса суммы недостачи основных средств в связи с возмещением причиненного ущерба в натуральной форме в сумме 45 000 руб.
Статья 239 Трудового кодекса устанавливает, что материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.
Таким образом, если комиссия учреждения приходит к выводу, что ущерб был нанесен в результате форс-мажорных обстоятельств, принимается решение о списании имущества, однако ущерб при этом не начисляется.
Законодательством предусмотрены случаи, в которых требуется согласование распоряжения имуществом[2]. Если по каким-то причинам собственник откажет учреждению в согласовании списания, учреждениям следует обратить внимание на положения пункта 56 СГС «Основные средства», который устанавливает, что в Пояснительной записке дополнительно раскрывается информация в отношении балансовой стоимости и остаточной стоимости объектов основных средств, изъятых из эксплуатации или удерживаемых до их выбытия. Таким образом, имущество с баланса не списывается, но сложившаяся ситуация описывается в Пояснительной записке.
Если сотрудник не согласен с ущербом или оспаривает его величину, учреждение сможет возместить нанесенный ущерб только в судебном порядке. Согласно статье 392 Трудового кодекса работодатель имеет право обратиться в суд по спорам о возмещении работником ущерба в течение одного года со дня обнаружения причиненного ущерба. При этом суды могут принять три типа решений:
уменьшить величину исковых требований (до величины «прямого действительного ущерба»);
отказать во взыскании по причине отсутствия виновных лиц;
приостановить производство по делу.
ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1
Сотрудник не согласен возмещать ущерб добровольно, и учреждение подает на сотрудника в суд:
1. Суд уменьшает величину ущерба, подлежащего возмещению за счет работника, до 40 000 рублей.
2. Суд отказывает во взыскании в связи с неустановлением виновных лиц.
3. Суд выносит решение о приостановлении принудительного взыскания (признает виновное лицо неплатежеспособным).
Корректировка величины ущерба по решению суда
Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 209 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу основным средствам»
— уменьшение размера ущерба по решению суда в сумме 5 000 руб.;
Отказ во взыскании в связи с неустановлением виновных лиц
Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 209 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу основным средствам»
— списание величины начисленного ущерба по решению суда в сумме 45 000 руб.
Приостановление предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания (а также признание виновного лица неплатежеспособным)
Дебет 2 401 10 173
«Чрезвычайные доходы от операций с активами»
Кредит 2 209 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу основным средствам»
— списание величины начисленного ущерба по решению суда в сумме 45 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов».
После подачи заявления в суд списать начисленный ущерб можно только по его решению. Срок исковой давности не течет со дня обращения в суд в установленном порядке за защитой нарушенного права на протяжении всего времени, пока осуществляется судебная защита нарушенного права. Такое положение предусмотрено пунктом 1 статьи 204 Гражданского кодекса.
Особенности инвентаризации материальных запасов
При выявлении недостач при инвентаризации материальных запасов есть особенности, связанные с применением норм естественной убыли.
Нормы естественной убыли согласно пункту 1 постановления Правительства России от 12 ноября 2002 г. № 814 применяются для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов. Единого приказа по применению норм естественной убыли нет. Они устанавливаются:
- Минздравом России — по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам;
- Минпромторгом России — по металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продукции ее переработки, минеральным удобрениям, жидким криопродуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтической продукции, продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания;
- Минстроем России — по цементу, кварцевому песку и другим строительным материалам;
- Минсельхозом России — по продукции растениеводства, сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии;
- Минэнерго России — по нефти, нефтепродуктам, каменному и бурому углям, торфу и горючим сланцам, альтернативным видам топлива.
Согласно пункту 111 Инструкции № 157н выбытие материальных запасов в размере естественной убыли производится на основании актов с отражением на расходы текущего финансового года.
ПРИМЕР 2
В ходе инвентаризации в бюджетном учреждении обнаружена недостача продуктов питания (колбаса) на складе на общую сумму 1 200 рублей, в том числе 100 рублей — в пределах норм естественной убыли, 1 100 рублей — сверх норм естественной убыли.
Восстановительная стоимость недостающих продуктов питания (сверх норм естественной убыли) — 1 500 рублей.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 4 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 4 105 32 440
«Уменьшение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
— списание естественной убыли материальных запасов в пределах норм естественной убыли в сумме 100 рублей;
Дебет 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 4 105 32 440
«Уменьшение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
— списание с баланса стоимости материальных ценностей по балансовой стоимости в сумме 1 100 руб.;
Дебет 2 209 74 560
«Увеличение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начисление задолженности по выявленным недостачам, хищениям, иным потерям, отнесенным за счет виновных лиц, отражается по восстановительной стоимости в сумме 1 500 руб.
Особенности инвентаризации финансовых активов и обязательств
При проведении инвентаризации финансовых активов и обязательств учреждению следует применять следующие первичные документы:
- для инвентаризации остатков на лицевых и банковских счетах — Инвентаризационную опись остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082);
- для инвентаризации бланков строгой отчетности (забалансовый счет 03 «Бланки строгой отчетности») и денежных документов (0 201 35 000 «Денежные документы») — Инвентаризационную опись (сличительную ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086);
- для инвентаризации денежной наличности — Инвентаризационную опись наличных денежных средств (ф. 0504088);
- для инвентаризации кредиторской и дебиторской задолженности — Инвентаризационную опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089) и (или) Инвентаризационную опись расчетов по поступлениям (ф. 0504091);
- при инвентаризации кредитов и займов — Инвентаризационную опись задолженности по кредитам, займам (ссудам) (ф. 0504083);
- при инвентаризации госдолга (долговых обязательств) — Инвентаризационную опись состояния государственного долга Российской Федерации в ценных бумагах (ф. 0504084) и (или) Инвентаризационную опись состояния государственного долга Российской Федерации по полученным кредитам и предоставленным гарантиям (ф. 0504085).
При выявлении недостач финансовых активов учреждением для начисления ущерба применяются счета:
- 0 209 81 000 «Расчеты по недостачам денежных средств» — при выявлении недостач наличных (или безналичных) денежных средств;
- 0 209 82 000 «Расчеты по недостачам иных финансовых активов» — при выявлении недостач денежных документов[3].
Обесценение активов
С 1 января 2018 года вступил в силу СГС «Обесценение активов». Согласно пункту 6 данного документа выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой учреждением в целях обеспечения достоверности данных годовой отчетности. Рассмотрим подробнее, каким образом положения данного стандарта повлияют на проведение годовой инвентаризации.
Определяем активы, подлежащие обесценению
Для начала следует выделить активы, подлежащие обесценению. Согласно пункту 3 СГС «Обесценение активов» его положения не распространяются на:
- запасы;
- финансовые активы;
- другие активы, в случаях когда порядок их обесценения осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета или документов единой методологии бюджетного учета и отчетности.
При этом проект СГС «Запасы» в составе групп запасов выделяет материальные запасы, незавершенное производство и нефинансовые активы государственной (муниципальной) казны.
Таким образом, обесценению подлежат следующие нефинансовые активы:
- основные средства;
- нематериальные активы;
- непроизведенные активы;
- вложения в нефинансовые активы (незавершенное строительство);
- права пользования активами.
Группируем активы
Согласно пункту 5 СГС «Обесценение активов» активы, подлежащие обесценению, следует включить в одну из групп:
1. Активы, не генерирующие денежные потоки (Активы нГДП), — активы, от которых не ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков. Например: здание больницы, оборудование палат, используемых для выполнения государственного задания, и т. п.
2. Активы, генерирующие денежные потоки (Активы ГДП), — активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов, независимо от факта получения такого дохода. Например: стоматологическая установка, приобретенная для оборудования кабинета платных стоматологических услуг, аппарат МРТ для проведения платных исследований и т. п.
Кроме этого учреждением отдельные активы (как Активы ГДП, так и Активы нГДП) могут быть объединены в Единицу, генерирующую денежные потоки (Единицу ГДП), которая определяется как наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков, которой можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов. Например: медицинское учреждение при наличии стоматологического кабинета, оказывающего услуги по приносящей доход деятельности, который оборудован стоматологической установкой (Актив ГДП), рентген-аппаратом (Актив ГДП), компьютером (Актив нГДП), мебелью (Активы нГДП). Доход от платной стоматологической услуги учреждение при этом обособляет на отдельном субконто к счету 2 401 10 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)».
Группировка активов производится для выполнения пункта 31 СГС «Обесценение активов», согласно которому по каждой группе активов субъект учета раскрывает общую сумму убытков от обесценения, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива.
Таким образом, при первом применении стандарта «Обесценение активов» перед учреждением стоит две задачи:
- определить уже существующие на балансе активы, подлежащие обесценению, в перечисленные группы и назначить ответственных за это лиц;
- назначить ответственных лиц за группировку для активов, принимаемых к учету в будущем.
По нашему мнению, обязанность по группировке активов для целей стандарта следует возложить на комиссию по поступлению и выбытию активов, так как согласно пункту 34 Инструкции № 157н принятие к учету объектов основных средств, нематериальных, непроизведенных активов осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов.
В дальнейшем активы, включенные в группы, могут быть реклассифицированы. Идентификация Единицы ГДП должна проводиться последовательно из периода в период для одних и тех же активов или типов активов, за исключением случаев, когда изменение такого порядка оправданно. Реклассификация активов из категории Активов ГДП в категорию Активов нГДП и наоборот происходит только в случае изменения цели владения (использования) актива. Реклассификация активов не инициирует процедуру обесценения актива или восстановления убытка от обесценения актива. Принятие решения о реклассификации, по нашему мнению, также целесообразно отнести к компетенции комиссии по поступлению и выбытию активов.
Для идентификации Активов ГДП, Активов нГДП и активов, входящих в Единицы ГДП, целесообразно использовать отдельные субконто в бухгалтерском учете.
Выявляем признаки обесценения
Согласно пункту 6 СГС «Обесценение активов» выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках проведения годовой инвентаризации:
- индивидуально для каждого Актива нГДП;
- индивидуально для каждого Актива ГДП;
- для каждой отдельной Единицы ГДП.
Обратите внимание: для активов с нулевой остаточной стоимостью нецелесообразно выявлять признаки обесценения, так как убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату. Стоимость актива нельзя уменьшить ниже нуля, так что даже при выявлении признаков обесценения убыток будет признать невозможно. Пункт 16.1 СГС «Обесценение активов» предполагает, что если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета. Признаки обесценения актива делятся на внешние и внутренние. Внутренние признаки связаны с особенностями эксплуатации самого актива. Согласно пункту 8 СГС «Обесценение активов» к ним относятся:
- моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;
- существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета, например:
- консервация (простой) актива;
- принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив;
- принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета;
- принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива.
- принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;
- значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями;
- резкое увеличение расходов субъекта учета на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано.
Внешние признаки обесценения перечислены в пункте 7 СГС «Обесценение активов» и связаны с внешними условиями, а не с порядком использования самого актива:
- существенные, долгосрочные (более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета;
- значительное наблюдаемое снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации (нормального физического или морального износа);
- отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.
Для выявления признаков обесценения нужно назначить ответственных лиц и предусмотреть документ, в котором эти признаки будут отражены. По нашему мнению, так как признаки обесценения выявляются при проведении инвентаризации, целесообразно данную функцию возложить на инвентаризационную комиссию учреждения. Так как Методическими рекомендациями № 52н не определен документ, в котором отражается выявление признаков обесценения активов, данный документ можно разработать самостоятельно и (или) закрепить нормами своей учетной политики. Например, признаки обесценения можно обозначить в графе 19 «Примечание» при заполнении Инвентаризационных описей (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087).
Проводим оценку справедливой стоимости
При выявлении одного или нескольких признаков обесценения принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости. Согласно пункту 11 СГС «Обесценение активов» оценка справедливой стоимости при применении стандарта может производиться:
- методом рыночных цен;
- методом амортизированной стоимости замещения.
Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива. Напомним, что оценка справедливой стоимости принимается решением комиссии по поступлению и выбытию активов[4].
Справедливая стоимость актива определяется:
- индивидуально для каждого Актива нГДП;
- индивидуально для каждого Актива ГДП;
- в целом для Единицы ГДП.
Если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива не осуществляется.
Признаем убыток от обесценения актива в учете
Согласно пункту 15 СГС «Обесценение активов» убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива.
Обратите внимание: решение о признании убытка от обесценения актива принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством. Таким образом:
- решение принимается комиссией по поступлению и выбытию активов;
- решение согласуется с собственником в порядке, аналогичном для решения о списании имущества.
Первичный документ для расчета и начисления убытка от обесценения Методическими рекомендациями № 52н не установлен. Поэтому учреждение вправе его разработать самостоятельно и зарегистрировать в учетной политике.
Убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.
ПРИМЕР 3
Учреждением для оказания платных стоматологических услуг за счет собственных доходов год назад был приобретен стоматологический аппарат. Балансовая стоимость аппарата — 350 000 рублей, сумма начисленной амортизации по состоянию на 31 декабря 2018 года — 50 000 рублей, срок полезного использования — 7 лет (остаточная стоимость — 300 000 рублей). При проведении инвентаризации комиссия выявила внешний признак обесценения — сокращение количества оказываемых платных услуг в кабинете (со 100 услуг за квартал при приобретении до 30 услуг — в последнем квартале 2018 года). Комиссия по поступлению и выбытию активов оценила справедливую стоимость методом рыночных цен. Она составила 240 000 рублей. Затраты на выбытие актива не оценивались. Убыток от обесценения актива составляет 300 000 —
— 240 000 = 60 000 рублей. Бухгалтер запишет:
Дебет 2 401 20 274
«Убытки от обесценения активов»
Кредит 2 114 34 412
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
— начислена сумма убытка от обесценения актива в сумме 60 000 руб.
Таким образом, в годовой отчетности стоимость данного аппарата будет отражена на трех балансовых счетах:
- на счете 2 101 34 000 «Машины и оборудование — иное движимое имущество учреждения» — балансовая стоимость — 350 000 рублей;
- на счете 2 104 34 000 «Амортизация машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения» — сумма начисленной амортизации — 50 000 рублей;
- на счете 2 114 34 000 «Обесценение машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения» — сумма начисленного убытка от обесценения — 60 000 рублей.
Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования.
После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.
В случае признания убытка от обесценения актива комиссия может:
скорректировать срок полезного использования — если окажется, что изначально определенный срок некорректно отражает особенности использования актива в учреждении;
скорректировать норму амортизации так, чтобы измененная (за счет начисленного убытка) остаточная стоимость равномерно в течение оставшегося срока полезного использования относилась на расходы.
ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 3
Предположим, что комиссия после признания суммы убытка не изменила оставшийся срок полезного использования стоматологического аппарата. Тогда сумма амортизации за 2019 год, при ее начислении линейным способом, составит (350 000 — 50 000 —
— 60 000) : (7 — 1) = 40 000 рублей.
Списание убытка от обесценения актива
Суммы убытка от обесценения активов в дальнейшем учитываются на балансе обособленно. Списание с баланса убытка от обесценения активов будет в дальнейшем произведено в трех случаях:
- при списании актива;
- при передаче актива другим организациям государственного сектора;
- при выявлении признаков снижения убытка от обесценения актива — начиная с годовой инвентаризации за 2019 год.
ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 3
Предположим, что впоследствии стоматологический аппарат был списан (например, в результате поломки). Бухгалтер запишет:
Дебет 2 104 34 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списание начисленной амортизации в сумме 50 000 руб.;
Дебет 2 114 34 412
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
Кредит 2 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списание суммы начисленного убытка от обесценения активов в размере 60 000 руб.;
Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списание остаточной стоимости стоматологического аппарата в сумме 240 000 руб.
Если учреждение примет решение о передаче аппарата другому учреждению, бухгалтер запишет:
Дебет 2 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
Кредит 2 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— передача основного средства другой организации госсектора по балансовой стоимости в сумме 350 000 руб.;
Дебет 2 104 34 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
— передача суммы ранее начисленной амортизации в размере 50 000 руб.;
Дебет 2 114 34 412
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
Кредит 2 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
— передача суммы ранее начисленного убытка от обесценения активов в размере 60 000 руб.
Особенности обесценения Единицы ГДП
При обесценении Единицы ГДП следует придерживаться следующего алгоритма:
1. Если в состав Единицы ГДП входят один или несколько Активов нГДП, проведение теста на обесценение Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, осуществляется до проведения теста на обесценение всей Единицы ГДП. После проведения теста на обесценение Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость Единицы ГДП, в отношении которой проводился тест на обесценение.
2. Определяется справедливая стоимость Единицы ГДП в целом, рассчитывается общая сумма убытка от обесценения активов.
3. Убыток от обесценения Единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в Единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения Единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав Единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае — до нуля.
4. В отношении Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, признание убытка от обесценения Единицы ГДП не производится.
ПРИМЕР 4
Предположим, что стоматологический аппарат из предыдущего примера входит в Единицу ГДП — «Кабинет платных стоматологических услуг», которая включает следующее оборудование (таблица 1).
Таблица 1
Наименование |
Балансовая |
Начисленная |
Остаточная |
Группа активов |
Стоматологическая установка |
350 000 |
50 000 |
300 000 |
Актив ГДП |
Радиовизиограф |
300 000 |
40 000 |
260 000 |
Актив ГДП |
Ультразвуковая мойка |
6 500 |
6 500 |
0 |
Актив нГДП |
Моноблок l |
38 000 |
38 000 |
0 |
Актив нГДП |
Итого: |
694 500 |
134 500 |
560 000 |
Активы нГДП в данном примере не имеют остаточной стоимости, не подлежат обесценению и из остаточной стоимости Единицы ГДП уже исключены.
Тест на обесценение Единицы ГДП выявляет внешний признак обесценения — сокращение количества оказываемых платных услуг в кабинете (со 100 услуг за квартал при приобретении до 30 услуг — в последнем квартале 2018 года). Комиссия по поступлению и выбытию активов оценивает справедливую стоимость кабинета методом рыночных цен — 420 000 рублей.
Сумма убытка от обесценения составляет 560 000 — 420 000 =
= 140 000 рублей.
Убыток подлежит распределению пропорционально остаточным стоимостям Активов ГДП в Единице (таблица 2).
Таблица 2
Наименование |
Остаточная стоимость |
Доля в общей стоимости |
Сумма убытка |
Стоматологическая установка |
300 000 |
0,54 |
75 600 |
Радиовизиограф |
260 000 |
0,46 |
64 400 |
Итого: |
560 000 |
1 |
140 000 |
Бухгалтер запишет:
Дебет 2 401 20 274
«Убытки от обесценения активов»
Кредит 2 114 34 412
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
— начислена сумма убытка от обесценения стоматологического аппарата в размере 75 600 руб.;
Дебет 2 401 20 274
«Убытки от обесценения активов»
Кредит 2 114 34 412
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
— начислена сумма убытка от обесценения радиовизиографа в размере 64 400 руб.
[1]См. журнал "Бюджетный учет" № 12/2018. С. 20-27.
[2] Более подробно эти случаи были нами рассмотрены в журнале «Бюджетный учет» № 12/2018. С.
[3] Особенности проведения инвентаризации расчетов и списания невостребованной или нереальной к взысканию задолженности были рассмотрены ранее в статье «Невостребованная или нереальная к взысканию? Списать» (см. журнал «Бюджетный учет» № 11/2018. С.
[4] Более подробно об оценке стоимости мы писали в статье «Учет и отчетность при применении федеральных стандартов в 2018 году» (см. журнал «Бюджетный учет» № 7/2017. С.
Внимание!
Даже если остаточная стоимость недостающего актива равна нулю, восстановительная стоимость всегда будет ненулевой. Поэтому, даже если на актив начислена100-процентная амортизация, сумму ущерба все равно необходимо рассчитывать.