Земельный вопрос

А. В. Кондратьева

Неясностей в бухгалтерском (бюджетном) учете, связанных с земельными отношениями, на практике возникает немало. Разберем вопрос отражения информации о вовлечении уполномоченными органами власти земельных участков, по которым собственность не разграничена.

А. В. Кондратьева, бухгалтер

Ситуация

Земельные участки, вовлекаемые уполномоченными органами власти в хозяйственный оборот, по которым собственность не разграничена, отражены в учете по состоянию на 1 января 2018 года по счету 0 103 13 000 «Прочие непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения».

В течение 2018 года договоры на эти земли расторгались, и заключались новые.

По состоянию на 1 января 2019 года общая стоимость этих земель снизилась за счет расторгнутых договоров. Следует ли показывать полное движение по счету 0 103 13 000 «Прочие непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения» (увеличение вовлекаемых в оборот земель и уменьшение)?

Решение

С целью правильной маршрутизации мысли следует учитывать:

1. Методологию принятия к бухгалтерскому (бюджетному) учету непроизведенных активов (земель);

2. Применение федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора при отражении операций с непроизведенными активами (землей).

Согласно пункту 71 Инструкции № 157н земельные участки, по которым собственность не разграничена, вовлекаемые уполномоченными органами власти (органами местного самоуправления) в хозяйственный оборот, учитываются на соответствующем счете аналитического учета счета 103 00 «Непроизведенные активы» на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком:

• по их кадастровой стоимости (стоимости, указанной в документе на право пользования земельным участком, расположенным за пределами территории России);
• при отсутствии кадастровой стоимости земельного участка — по стоимости, рассчитанной исходя из наименьшей кадастровой стоимости квадратного метра земельного участка, граничащего с объектом учета, либо, при невозможности определения такой стоимости, — в условной оценке «один квадратный метр — один рубль».

Нормы земельного законодательства

В силу пункта 2 статьи 66 Земельного кодекса кадастровая стоимость определяется путем государственной кадастровой оценки земли. Согласно постановлению Правительства России от 7 февраля 2008 г. № 52 «О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков» сведения о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения размещаются на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости в интернете.

Разграничение государственной собственности на землю на собственность России (федеральную собственность), собственность субъектов России и собственность муниципальных образований (муниципальную собственность) осуществляется в соответствии с Земельным кодексом.

До возникновения регистрации прав на земельные участки земля считается неразграниченной (государственной) (ст. 16–19 ЗК РФ).

Согласно положениям подпункта 3 пункта 1 статьи 39.1 Земельного кодекса земельные участки, находящиеся в государственной собственности, могут предоставляться на основании договора аренды в случае предоставления земельного участка в аренду.

Обратите внимание, со 2 марта 2019 года вводится Порядок определения кадастровой стоимости объектов недвижимости при осуществлении государственного кадастрового учета ранее не учтенных объектов недвижимости, включения в Единый государственный реестр недвижимости сведений о ранее учтенных объектах недвижимости или внесения в Единый государственный реестр недвижимости соответствующих сведений при изменении качественных и (или) количественных характеристик объектов недвижимости, влекущем за собой изменение их кадастровой стоимости, утвержденный приказом Минэкономразвития России от 24 сентября 2018 г. № 514.

Бухгалтерский учет

Для учета операций с непроизведенными активами применяются счета аналитического учета в соответствии с видом объекта учета и содержанием хозяйственной операции. Так, для учета земли — недвижимого имущества учреждения применяется счет 0 103 11 000 «Земля — недвижимое имущество учреждения». Для учета прочих непроизведенных активов — недвижимого имущества учреждения — применяется счет 0 103 13 000 «Прочие непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения».

При отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования, а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах бухгалтерского учета применяется СГС «Аренда».

Согласно пункту 9 СГС «Аренда» объекты бухгалтерского учета, возникающие при передаче государственного (муниципального) имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, органом, уполномоченным на управление таким имуществом (кроме случаев, указанных в пункте 10 СГС «Аренда»), классифицируются для целей указанного стандарта в качестве объектов учета аренды.

Объекты учета аренды классифицируются для целей бухгалтерского учета объектами учета операционной аренды, если из условий пользования имуществом предусматривается:

• срок пользования имуществом меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;
• на дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имуществом, при условии что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока пользования имуществом, ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды (п. 12 СГС «Аренда»).

Кроме того, согласно пункту 16 СГС «Аренда» объекты учета аренды, возникающие по договору аренды земель (объектов имущества, признаваемых для целей бухгалтерского учета непроизведенными активами), классифицируются для целей указанного стандарта как объекты учета операционной аренды.

Объект учета операционной аренды на день заключения договора аренды принимается к бухгалтерскому учету на основании информации о сроках и размерах арендных платежей, предусмотренной положениями договора.

В случае изменения условий договора аренды по согласованию сторон договора аренды в бухгалтерском учете на дату согласования изменений условий договора аренды производится пересчет отдельных учетных показателей.

Передача объекта учета операционной аренды арендатору отражается в бухгалтерском (бюджетном) учете учреждения как внутреннее перемещение нефинансового актива без отражения его выбытия.

Если договор аренды продлен на неопределенный срок и в соответствии с условиями договора в любое время может быть расторгнут согласно статье 610 Гражданского кодекса, то в целях отражения в бухгалтерском учете объектов учета операционной аренды следует, полагаясь на принцип допущения непрерывности деятельности субъекта учета, принимать во внимание период бюджетного цикла три года (период формирования прогноза доходов от собственности) и размер арендных платежей, указанный в договоре аренды (письмо Минфина России от 12 июля 2018 г. № 02-07-10/48671).

Кроме того, согласно пункту 44 СГС «Доходы» к доходам от собственности относятся в том числе доходы в виде платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества. Порядок признания и оценки доходов в части доходов, возникающих по договорам аренды (имущественного найма) или договоров безвозмездного пользования, регулируется СГС «Аренда».

Таким образом, передача непроизведенных активов (земли) в операционную аренду не может увеличивать/уменьшать стоимость актива.

Что касается движения актива по счету 0 103 11 000 «Земля — недвижимое имущество учреждения», следует обратить внимание на следующее.

При получении земельных участков на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенных под объектами недвижимости) по их кадастровой стоимости (стоимости, указанной в документе на право пользования земельным участком, расположенным за пределами территории России) принятие к бухгалтерскому учету объектов непроизведенных активов отражается на основании первичных учетных документов записью:

Дебет 4 103 11 330
«Увеличение стоимости земли — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 4 401 10 195
«Безвозмездные неденежные поступления капитального характера от сектора государственного управления и организаций государственного сектора».

Принятие к учету согласно Акту о результатах инвентаризации объектов непроизведенных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по оценочной стоимости на дату их принятия:

Дебет 0 103 00 000
«Непроизведенные активы»
Кредит 0 401 10 199
«Прочие неденежные безвозмездные поступления».

Изменение стоимости земельных участков, ранее принятых к бухгалтерскому учету, в связи с изменением их кадастровой стоимости отражается записью в сумме изменения: в случае увеличения балансовой стоимости — в положительном значении, в случае уменьшения балансовой стоимости — со знаком «минус»:

Дебет 0 103 11 000
«Земля — недвижимое имущество учреждения»
Кредит 0 401 10 199
«Прочие неденежные безвозмездные поступления».

Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов, в том числе при предоставлении в аренду, безвозмездное пользование, сервитут, доверительное управление, концессию, отражается записью с одновременным отражением в структуре групп (видов) нефинансовых активов на соответствующих забалансовых счетах Рабочего плана счетов субъекта учета непроизведенных активов, предоставленных в аренду, безвозмездное пользование, сервитут, доверительное управление, концессию:

Дебет 0 103 00 000
«Непроизведенные активы»
Кредит 0 103 00 000
«Непроизведенные активы»
— забалансовые счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» и т. д.

Порядок формирования бюджетной отчетности зависит от статуса учреждения.

Казенное учреждение составляет и представляет бюджетную отчетность согласно приказу № 191н.

Бюджетное (автономное) учреждение — согласно приказу № 33н.

Ответственность

СГС «Концептуальные основы» устанавливает единые требования к ведению бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями, бюджетного учета активов и обязательств России, субъектов России и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства (далее — бухгалтерский учет), формированию информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) учреждений, бюджетной отчетности (далее — бухгалтерская (финансовая) отчетность).

Непредставление или представление с нарушением сроков, установленных бюджетным законодательством и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, бюджетной отчетности, либо формирование и представление с нарушением установленных требований сведений (документов), необходимых для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы России, исполнения бюджетов бюджетной системы России, либо представление заведомо недостоверной бюджетной отчетности или иных сведений, необходимых для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы России, исполнения бюджетов бюджетной системы России, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до тридцати тысяч рублей (ст. 15.15.6 КоАП РФ).

Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей (ст. 15.11 КоАП РФ). Повторное совершение административного правонарушения, предусмотренного частью 1 настоящей статьи, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.

Вывод

Согласно пункту 6 СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» цели бухгалтерской (финансовой) отчетности заключаются в предоставлении информации, необходимой при принятии экономических решений пользователями такой отчетности.

Согласно совместному письму Минфина России и Федерального казначейства от 21 января 2019 г. № 02-06-07/2736, 07-04-05/02-932 «О составлении и представлении годовой бюджетной отчетности, годовой консолидированной бухгалтерской отчетности государственных бюджетных и автономных учреждений главными администраторами средств федерального бюджета за 2018 год» Сведения о движении нефинансовых активов (ф. 0503168) формируются субъектами учета с учетом следующих положений.

По счету 1 103 11 000 «Земля — недвижимое имущество учреждения» отражаются данные о стоимости земельных участков, закрепленных на праве постоянного (бессрочного) пользования за получателями бюджетных средств, по их кадастровой стоимости, в том числе по земельным участкам, находящимся под объектами недвижимости.

На счете 1 103 13 000 «Прочие непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения» отражаются вовлекаемые уполномоченными органами власти (органами местного самоуправления) в хозяйственный оборот земельные участки, по которым собственность не разграничена (например, при вовлечении в хозяйственный оборот при сдаче в аренду).

Кроме того, согласно пункту 8 СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» в бухгалтерской (финансовой) отчетности показатели активов и обязательств, доходов и расходов отражаются обособленно (развернуто), за исключением случаев, когда нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражение таких показателей предусмотрено обобщенно: показатель активов — за вычетом обязательств, доходов — за вычетом расходов.

Таким образом, следует показывать полное движение по счету 0 103 13 000 «Прочие непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения» (увеличение и уменьшение вовлекаемых в оборот земель).