Особенности учета субсидий бюджетными и автономными учреждениями в 2019 году

А. Ю. Опальский

С 1 января 2019 года вступил в силу федеральный стандарт «Доходы», который изменил требования к начислению доходов от субсидий, получаемых бюджетными и автономными учреждениями. В статье на практических примерах рассмотрим порядок применения этого стандарта по отношению к субсидиям на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания (далее — субсидия на госзадание) и к субсидиям на иные цели.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Изменения в начислении доходов от субсидии на госзадание

Правовые аспекты формирования госзадания и определения объема субсидии на его выполнение были описаны в статье "Порядок учета субсидий на финансовое обеспечение госзадания в 2018 году"^[1]. В настоящей статье эти особенности уже рассматриваться не будут. Речь пойдет именно об изменениях в начислении доходов от субсидии в соответствии с обновленными правилами, вступившими в силу с 1 января 2019 года.

Пункт 48 СГС «Доходы» относит доходы от субсидии на госзадание к доходам от реализации в составе доходов от обменных операций. Однако порядок учета этих доходов особый. В соответствии с пунктом 54 СГС «Доходы» сумма субсидии на госзадание признается в бухгалтерском учете в качестве доходов будущих периодов на дату возникновения права на ее получение. Приведенный порядок не зависит от даты подписания соглашения — до начала года предоставления субсидии или в том же году. Ранее, в 2018 году, согласно Инструкции № 157н субсидия на госзадание начислялась в составе доходов будущих периодов, только если соглашение было подписано учреждением до начала года перечисления субсидии.

Начисление доходов будущих периодов в сумме субсидий на выполнение госзадания, предоставляемых в соответствии с соглашениями, отражается по дебету счета 4 205 31 000 «Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ)» и кредиту счета 4 401 40 131 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)». Такие правила предусмотрены:

• пунктом 93 Инструкции № 174н — для бюджетных учреждений;
• пунктом 96 Инструкции № 183н — для автономных учреждений.

ПРИМЕР 1

Бюджетное учреждение в январе 2019 года заключило соглашение о выделении субсидии на 2019 год в сумме 40 млн рублей. График выделения субсидии предполагает ежеквартальное перечисление по ¼ суммы субсидии 15 января, 15 апреля, 15 июля и 15 октября.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 4 205 31 561
«Увеличение дебиторской задолженности по расчетам по доходам от оказания платных услуг (работ) с участниками бюджетного процесса
Кредит 4 401 40 131
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»
— начисление дохода от субсидии на госзадание за 2019 год в составе доходов будущих периодов по факту заключения соглашения в сумме 40 000 000 руб.;

Дебет 4 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 4 205 31 661
«Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам по доходам от оказания платных услуг (работ) с участниками бюджетного процесса»
— получение суммы субсидии на госзадание ежеквартально согласно графику.

В соответствии с пунктом 54 СГС «Доходы» доходы будущих периодов от субсидий на выполнение госзадания признаются в бухгалтерском учете в составе доходов от реализации текущего отчетного периода по мере исполнения госзадания. Напомним, что ранее правила учета субсидии предполагали начисление дохода в соответствии с графиком выделения субсидии.

Согласно пункту 5 статьи 69.2 Бюджетного кодекса порядок формирования госзадания должен содержать правила и сроки формирования, изменения, утверждения госзадания, а также отчета о его выполнении.

Таким образом, начисление доходов от субсидии в составе доходов текущего периода будет зависеть от периодичности формирования (утверждения) отчета о выполнении госзадания. Этим же пунктом предусмотрено, что госзадание также должно содержать расчет и утверждение нормативных затрат на оказание услуг, а также нормативных затрат на выполнение работ. Следовательно, сумма дохода, признаваемого в текущем периоде, должна соответствовать нормативным затратам, умноженным на объем оказанных за период услуг.

Если характер оказания услуг имеет сезонные особенности, вполне может возникнуть ситуация, в которой сумма полученного финансирования не совпадет с суммой начисляемого в соответствии с отчетом дохода.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Предположим, что в предыдущем примере учредитель при формировании госзадания требует от учреждения ежеквартальный отчет о его выполнении. Получив в первом квартале 10 млн рублей субсидии, учреждение отчиталось о выполнении госзадания в полном объеме. Во втором квартале в связи с отсутствием спроса учреждение подтвердило оказание услуг только на сумму 5 млн рублей. Бухгалтер запишет:

Дебет 4 401 40 131
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 10 131
«Доходы текущего финансового года от оказания платных услуг (работ)»
— начисление в соответствии с отчетом о выполнении госзадания доходов текущего финансового года (10 000 000 руб. — за I квартал и 5 000 000 — за II квартал).

Обратите внимание, что факт неполного оказания услуг в одном из периодов в течение срока выполнения госзадания не означает необходимости возврата какой-то величины субсидии в доход бюджета, а также не влияет на сумму начисленного дохода будущих периодов. Учреждение будет корректировать начисленный доход будущих периодов от субсидии на госзадание только в случае внесения учредителем изменений в соглашение о выделении субсидии.

Уменьшение дебиторской задолженности по субсидиям (грантам) в связи с уменьшением объема предоставленных средств согласно соглашению (договору) отражается по дебету счета 0 401 40 100 «Доходы будущих периодов экономического субъекта» и кредиту соответствующих счетов 0 205 00 000 «Расчеты по доходам». Такое положение предусмотрено пунктом 94 Инструкции № 174н для бюджетных учреждений. По нашему мнению, такой же порядок можно применять и автономным учреждениям, несмотря на отсутствие аналогичного положения в Инструкции № 183н.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Предположим, что учредителем в связи с неполным выполнением госзадания во II квартале было внесено изменение в соглашение о выделении субсидии, в соответствии с которым сумма субсидии на 2019 год уменьшается на 5 млн рублей. График выделения субсидии также корректируется: сумма субсидии, подлежащая получению на 15 июля и на 15 октября, составит 7,5 млн рублей. Отчет за III квартал утвержден на полную сумму выделенных средств — 7,5 млн рублей. Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 4 401 40 131
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 205 31 561
«Увеличение дебиторской задолженности по расчетам по доходам от оказания платных услуг (работ) с участниками бюджетного процесса»
— уменьшение дохода от субсидии на госзадание в составе доходов будущих периодов в соответствии с измененным соглашением в сумме 5 000 000 руб.

Операции по получению субсидии и начислению доходов текущего финансового года в соответствии с отчетом о выполнении госзадания будут аналогичными приведенным выше.

Соглашение о выделении субсидии может изменяться не только в сторону уменьшения субсидии, но и в сторону увеличения. В таком случае учреждению следует доначислить доходы будущих периодов в момент изменения соглашения.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Предположим, что 1 октября 2019 года учредителем было внесено изменение в соглашение о выделении субсидии, в соответствии с которым сумма субсидии на 2019 год (35 млн рублей) увеличивается на 8 млн рублей. График выделения субсидии также корректируется: сумма субсидии, подлежащая получению в IV квартале, составит (35 млн — 27,5 млн + 8 млн) 15,5 млн рублей. Бухгалтер доначислит доход в сумме 8 млн рублей и отразит получение субсидии в сумме 15,5 млн рублей.

В соответствии с пунктом 6 статьи 69.2 Бюджетного кодекса госзадание является невыполненным в случае недостижения (или превышения допустимого возможного отклонения) показателей, характеризующих объем оказываемых услуг (выполняемых работ), а также показателей, характеризующих качество оказываемых услуг (выполняемых работ), если такие показатели установлены в задании. При этом госзадание должно содержать правила возврата субсидии в объеме, соответствующем показателям, которые не были достигнуты (с учетом допустимых отклонений).

Согласно пункту 158 Инструкции № 174н начисление задолженности бюджетными учреждениями по возврату в доход бюджета остатков предоставленных субсидий на выполнение госзадания, образовавшихся в связи с недостижением установленных показателей, осуществляется на основании отчета о выполнении госзадания, представленного органам, осуществляющим функции и полномочия учредителей, по дебету счета 4 401 40 131 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)» и кредиту счета 4 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет». По нашему мнению, аналогичный порядок можно применять и автономным учреждениям.

Обратите внимание, что согласно пункту 14.1 Порядка № 209н возврат субсидии на финансовое обеспечение выполнения госзадания в объеме, соответствующем показателям, которые не были достигнуты (с учетом допустимых отклонений), если госзадание является невыполненным, отражается по статье КОСГУ 610 «Выбытие денежных средств и их эквивалентов».

Изменения в начислении доходов от субсидий на иные цели

Правовые аспекты расчета, выделения и использования субсидии на иные цели нами были рассмотрены в статье "Порядок учета субсидий на иные цели"^[2]. Далее будут рассматриваться только изменения в начислении доходов от субсидии в соответствии с обновленными правилами, вступившими в силу с 1 января 2019 года.

Порядок № 209н предлагает две подстатьи КОСГУ для начисления дохода от субсидии на иные цели:

• 152 «Поступления текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления» — для начисления доходов от субсидии на иные цели текущего характера;
• 162 «Поступления капитального характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления» — для начисления доходов от субсидии на иные цели капитального характера.

Методические указания по применению Порядка № 209н, доведенные письмом Минфина России от 29 июня 2018 г. № 02-05-10/45153, под поступлениями, перечислениями капитального характера предполагают поступления, перечисления, направленные на осуществление получателями:

• инвестиций в основные фонды (основные средства), нематериальные активы, в том числе на строительство объектов капитального строительства и приобретение объектов недвижимого имущества, реконструкцию, техническое перевооружение;
• приобретение машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, отнесенного к основным средствам.

Таким образом, если целью выделения субсидии является покупка (или строительство) основных средств (нематериальных активов), а также операции, связанные с увеличением их стоимости (достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция), то доход от субсидии на иные цели следует относить на подстатью КОСГУ 162 «Поступления капитального характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления». В иных случаях, а также в ситуациях, когда цель выделения субсидии может включать покупку основных средств (например, при выделении целевой субсидии на расходы по КВР 244 «Безвозмездные перечисления нефинансовым организациям государственного сектора на производство»), но конкретная сумма на их приобретение не выделена в соглашении, доход следует относить на подстатью КОСГУ 152 «Поступления текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления».

В соответствии с пунктом 6 СГС «Доходы» условиями при передаче активов являются условия, устанавливаемые передающей стороной, согласно которым будущие экономические выгоды или полезный потенциал, заложенные в передаваемых активах, должны быть использованы по целевому назначению, включая достижение установленных результатов, при невыполнении которых передаваемые активы должны быть возвращены полностью или частично передающей стороне. Мы знаем, что не использованные в текущем финансовом году остатки средств, предоставленных учреждениям из соответствующего бюджета в виде субсидии на иные цели, подлежат перечислению учреждениями в соответствующий бюджет. Данное положение преду­смотрено:

• для бюджетных учреждений — пунктом 18 статьи 30 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ;
• для автономных учреждений — пунктом 3.17 статьи 2 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ.

Таким образом, согласно классификации, приведенной в СГС «Доходы», субсидия на иные цели относится к прочим доходам от необменных операций, предоставленным на условиях при передаче активов.

Пункт 40 СГС «Доходы» предполагает, что доходы от безвозмездных поступлений денежных средств (включая субсидии и гранты), предоставленные на условиях при передаче активов, признаются в бухгалтерском учете в момент возникновения права на их получение в составе доходов будущих периодов от безвозмездных поступлений.

ПРИМЕР 2

Бюджетное учреждение заключило соглашение о выделении целевой субсидии в 2019 году на проведение капитального ремонта здания (КВР 243 «Безвозмездные перечисления иным финансовым организациям (за исключением финансовых организаций государственного сектора) на производство») на сумму 1 млн рублей. Бухгалтер запишет:

Дебет 5 205 52 561
«Увеличение прочей дебиторской задолженности по расчетам по поступлениям текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»
Кредит 5 401 40 152
«Доходы будущих периодов от поступлений текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»
— начисление доходов будущих периодов в сумме субсидий на иные цели, предоставляемых в соответствии с соглашениями, в сумме 1 000 000 руб.;

Дебет 5 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 5 205 52 661
«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»
— поступление целевой субсидии на лицевой счет учреждения в сумме 1 000 000 руб.

Напомним, что в 2018 году доход от субсидии на иные цели начислялся в составе доходов будущих периодов, только если соглашение было подписано до начала года перечисления субсидии. В случае если соглашение было подписано в том же году, доход начислялся в соответствии с отчетом о целевом использовании средств.

Согласно пункту 40 СГС «Доходы» доходы будущих периодов от безвозмездных поступлений признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода от безвозмездных поступлений по мере реализации условий при передаче активов. Таким документом, подтверждающим реализацию условий при передаче активов, будет отчет об использовании субсидии. Начисление доходов текущего финансового года по предоставленной учреждению субсидии на иные цели, в соответствии с отчетом о достижении целевых показателей (выполнения условия при передаче актива) отражается по дебету счета 5 401 40 100 «Доходы будущих периодов» (5 401 40 152, 5 401 40 162) и кредиту счета 5 401 10 100 «Доходы текущего финансового года» (5 401 10 152, 5 401 10 162). Такое положение предусмотрено:

• пунктом 158 Инструкции № 174н — для бюджетных учреждений;
• пунктом 186 Инструкции № 183н — для автономных учреждений.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 2

Предположим, что отчет об использовании субсидии подтвердил расходы в сумме 900 тыс. рублей. Бухгалтер запишет:

Дебет 5 401 20 225
«Расходы текущего финансового года на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 5 302 25 734
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества с иными нефинансовыми организациями»
— начисление расходов, источником финансового обеспечения которых является целевая субсидия в сумме 900 000 руб.;

Дебет 5 401 40 152
«Доходы будущих периодов от поступлений текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»
Кредит 5 401 10 152
«Доходы от поступлений текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»
— начисление доходов текущего финансового года по предоставленной субсидии на иные цели в соответствии с отчетом о достижении целевых показателей в сумме 900 000 руб.

Начисление задолженности бюджетными учреждениями по возврату в доход бюджета остатков предоставленных целевых субсидий, образовавшихся в связи с недостижением целевых показателей (невыполнением условия при передаче активов), на основании отчета отражается по дебету соответствующих счетов 5 401 40 100 «Доходы будущих периодов» (5 401 40 152, 5 401 40 162) и кредиту счета 5 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет». Данное положение предусмотрено пунктом 158 Инструкции № 174н. По нашему мнению, аналогичный порядок могут применять и автономные учреждения.

ПРИМЕР 3

На основании отчета остаток целевой субсидии был начислен учреждением как задолженность по прочим платежам в бюджет. Учреждением не была подтверждена потребность в этих средствах, и остаток был возвращен в доход бюджета. Бухгалтер запишет:

Дебет 5 401 40 152
«Доходы будущих периодов от поступлений текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»
Кредит 5 303 05 731
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— начисление задолженности по возврату в доход бюджета остатков предоставленных целевых субсидий, образовавшихся в связи с недостижением целевых показателей, на основании отчета о достижении целевых показателей;

Дебет 5 303 05 831
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 5 201 11 610
«Выбытие денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— возврат неиспользованных остатков субсидий на иные цели.

Обратите внимание, что согласно пункту 14.1 Порядка № 209н возврат остатков субсидий (грантов) прошлых лет отражается по статье КОСГУ 610 «Выбытие денежных средств и их эквивалентов».

В иных случаях начисление задолженности бюджетными учреждениями по возврату в доход бюджета остатков неизрасходованных средств субсидий отражается по дебету соответствующих счетов 0 401 10 100 «Доходы экономического субъекта» (0 401 40 100 «Доходы будущих периодов экономического субъекта») и кредиту соответствующих счетов 0 205 00 000 «Расчеты по доходам». Такими проводками, например, можно оформлять уменьшение суммы целевой субсидии в соответствии с измененным соглашением в текущем году. В этом случае возврат неиспользованных остатков субсидий на иные цели текущего года будет отражаться по кредиту счета 0 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» и, соответственно, дебету счетов 5 205 52 561 «Увеличение прочей дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления», 5 205 62 561 «Увеличение дебиторской задолженности по поступлениям капитального характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления». Данные положения предусмотрены пунктами 73 и 158 Инструкции № 174н. По нашему мнению, аналогичный порядок можно использовать и автономным учреждениям.

^[1] См. журнал «Бюджетный учет» № 10/2018. С. 40–46.

^[2] См. журнал «Бюджетный учет» № 11/2018. С. 6–11.