Миссия невыполнима: стандарты

Д. В. Жуковский

Продолжая тему анализа норм законодательства, рассмотрим возможности исполнения положений федеральных стандартов.

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

В СГС «Доходы», как и во многих других документах, даны термины, определения которых есть в других нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Одна из ключевых норм — понятие «условия при передаче активов»: условия, устанавливаемые передающей стороной при передаче активов, согласно которым будущие экономические выгоды или полезный потенциал, заложенные в передаваемых активах, должны быть использованы получателем активов по целевому назначению, включая достижение установленных результатов, при невыполнении которых передаваемые активы должны быть возвращены полностью или частично передающей стороне (п. 6 СГС «Доходы»).

Обратим внимание на два признака условий при передаче активов:

• целевое назначение использования актива, определенное передающей стороной;
• условиями передачи и/или законодательством установлено требование — вернуть активы, не использованные по назначению.

С понятием «условия при передаче активов» связано деление доходов на «полученные без условий при передаче активов» (п. 39 СГС «Доходы») и «предоставленные на условиях при передаче актива» (п. 40 СГС «Доходы»). Для этих двух категорий СГС «Доходы» установлены существенно отличающиеся методики учета.

Соответственно, если для какого-то вида доходов не выполнены оба признака — этот доход не следует считать «полученным на условиях при передаче активов».

Доходы в виде субсидий

Положениями пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса установлено следующее: в бюджетах бюджетной системы предусматриваются субсидии бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.

Эта норма не противоречит другим законам:

• финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества« (п. 6 ст. 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях»);
• финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества" (п. 3 ст. 4 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях»).

Таким образом, вся сумма субсидии, которую бюджетное (автономное) учреждение получает на финансовое обеспечение государственного (муниципального) задания, фактически состоит из двух частей:

• собственно на обеспечение выполнения госзадания;
• на содержание недвижимого имущества (НИ) и особо ценного движимого имущества (ОЦДИ).

И для бюджетных, и для автономных учреждений Соглашением о предоставлении субсидии может быть предусмотрена обязанность учреждения вернуть соответствующую часть субсидии в случае частичного невыполнения госзадания. При этом не установлено никаких норм в отношении части субсидии, относящейся к содержанию имущества.

Так как «условия при получении доходов» должны предусматривать не только целевое использование, но и требование о возврате не использованного по назначению (СГС «Доходы»), то субсидия бюджетному (автономному) учреждению в части финансового обеспечения содержания НИ и ОЦДИ не относится к «активам, полученным с условием» для целей СГС «Доходы».

Чтобы правильно отразить в учете доходы от субсидии на госзадание, бухгалтер должен владеть информацией — какая часть суммы субсидии на госзадание предназначена на содержание НИ и ОЦДИ? Особенно важен этот вопрос для централизованных бухгалтерий. В Соглашениях о предоставлении субсидии эта сумма чаще всего не выделена отдельно. Но она нужна, чтобы исполнить требования СГС «Доходы»:

Дебет 4 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 40 131
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»
— начислены доходы будущих периодов от субсидии на государственное (муниципальное) задание в части нормативных затрат на финансовое обеспечение оказания услуг, выполнения работ;

Дебет 4 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
— начислены доходы текущего периода от субсидии на государственное (муниципальное) задание в части нормативных затрат на содержание НИ и ОЦДИ.

Все приведенные рассуждения полностью соответствуют нормам законодательства о порядке предоставления субсидий в соответствии с абзацем 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса, а также положениям СГС «Доходы». Однако отразить эти доходы в учете должным образом бухгалтеру будет достаточно сложно по ряду причин:

• в методических рекомендациях для бухгалтеров не разъяснены особенности отражения субсидий на государственное (муниципальное) задание;
• в Соглашении о предоставлении субсидий на госзадание чаще всего не указывают отдельно суммы, относящиеся к содержанию НИ и ОЦДИ.

Далее в учете надо отразить доходы текущего периода от субсидии на государственное (муниципальное) задание — в той степени, насколько оно выполнено учреждением. Объем госзадания обычно выражен в каких-то числовых показателях. И его выполнение также должно быть отражено в той же оценке. Где бухгалтеру взять показатели фактического исполнения? И даже если он их получит, перевести эти показатели в суммовые может оказаться не так просто.

Проблема первая: целевые показатели исполнения госзадания могут быть установлены не только количественные, но и качественные. Бухгалтеру (централизованной бухгалтерии) для исполнения требований СГС «Доходы» надо рассчитать, на сколько процентов исполнено госзадание. Наиболее логично сравнить объем госзадания в количественном выражении и фактическое выполнение в количественном выражении. Например, объем госзадания — 100 количественных единиц, фактическое исполнение на отчетную дату — 40 единиц. Получается 40 процентов исполнения. Бухгалтеру (централизованной бухгалтерии) нужно на отчетную дату перенести с доходов будущих периодов на доходы текущего периода 40 процентов годовой суммы субсидии.

Как быть бухгалтеру (централизованной бухгалтерии), если госзаданием установлены еще и качественные показатели? Например, установлен качественный показатель: количество жалоб «0», предельное отклонение — «10». А если за отчетный период было три жалобы? Как бухгалтер должен учесть эту цифру при расчете процента исполнения госзадания? Взять 33 процента от 40 процентов? Или игнорировать качественный критерий вообще? Но правильно ли его игнорировать?

Проблема вторая: объем госзадания часто выражен в таких показателях, которые не являются накопительными за год. Например, для общеобразовательной школы установлен количественный показатель исполнения госзадания — обучить 323 учеников. На отчетную дату — 31 марта — в школе обучалось ровно 323 ученика. Как считать процент исполнения госзадания? Формально получается его стопроцентное исполнение уже за первый квартал. А 1 сентября случился недобор — 310 учеников. Получается, что процент исполнения госзадания снизился?

А насколько количество учеников отражает степень исполнения госзадания? Ведь этот показатель не зависит от усилий самого учреждения. Например, если недобор в школе произошел по причине общей демографической ситуации в регионе? Ведь госзадание состоит в том, чтобы обучить 323 учеников, а не в том, чтобы найти и привлечь в школу 323 учеников.

Таким образом, даже если госзадание и имеет числовой показатель, его далеко не всегда можно использовать как измеритель для определения, на сколько процентов госзадание исполнено.

Проблема третья: если учреждение оказывает несколько государственных (муниципальных) услуг, то и целевых показателей исполнения госзадания будет несколько. Например, учреждение оказывает два вида муниципальных услуг. На отчетную дату 31 марта процент исполнения задания по одной услуге составил 30 процентов, а по другой —20 процентов. Как бухгалтеру рассчитать процент исполнения госзадания?

Есть еще один камень преткновения. Периодичность предоставления отчета об исполнении госзадания, установленная Соглашением о предоставлении субсидии, может быть более редкой, чем периодичность представления отчетности — Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169, 0503769).

Таким образом, в реальной практике показатели доходов текущего периода / доходов будущих периодов от субсидии на госзадание в течение года будут абстрактно-приблизительными.

Доходы в виде пожертвований

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Гражданским кодексом допускается пожертвование без указания цели его использования. В этом случае появится внереализационный доход, увеличивающий базу по налогу на прибыль (ст. 250 НК РФ). Поэтому будем считать пожертвование целевым. Целевое пожертвование полностью соответствует определению «активов, полученных с условием»:

• цель использования пожертвования установлена;
• согласно нормам пункта 5 статьи 582 Гражданского кодекса, если учреждение использует пожертвование не по целевому назначению, жертвователь может потребовать отменить пожертвование, то есть вернуть его.

Следовательно, учреждение обязано отслеживать и учитывать целевое использование всех видов целевых пожертвований. Аналогичное требование установлено также и в пункте 3 статьи 582 Гражданского кодекса. С точки зрения Налогового кодекса, даже если пожертвование целевое, но учреждение не ведет контроль за его целевым использованием, такое пожертвование следует считать внереализационным доходом.

Еще раз подчеркнем: все виды целевых пожертвований следует учитывать как доходы будущих периодов с отнесением на доходы текущего периода по мере достижения цели. Мы акцентируем на этом внимание, потому что в последнее время часто можно услышать, что целевое использование пожертвований надо отслеживать только для денежных пожертвований на капитальные цели. Это противоречит нормам законодательства:

• СГС «Доходы». Стандарт не разделяет требования к порядку учета доходов от пожертвований в зависимости от формы и назначения пожертвования;
• Гражданского кодекса. Гражданский кодекс требует по любому целевому пожертвованию отслеживать его целевое использование.

Контроль за целевым расходованием пожертвования может представлять для бухгалтера (централизованной бухгалтерии) значительную сложность.

Если пожертвование денежное, то в зависимости от указанной цели может потребоваться контролировать не только расход денег, но и дальнейшее использование объекта, приобретенного на эти деньги. Например, учреждение получило целевое денежное пожертвование на проведение праздничного мероприятия. На эти средства были приобретены, в том числе, и продукты питания. В какой момент следует считать, что цель пожертвования достигнута? В тот момент, когда деньги за продукты уплачены? Но цель была не в том, чтобы «купить продукты», а в том, чтобы «провести праздник». Следовательно, она будет достигнута только при исполнении двух условий:

• денежное пожертвование израсходовано на оплату продуктов;
• продукты израсходованы на проведение праздника.

Все этапы бухгалтер (централизованная бухгалтерия) должен отследить. А для этого необходимо:

• получать точную информацию о расходовании денежных средств пожертвования, а также материальных запасов, которые приобретены за эти средства;
• организовать аналитический учет средств пожертвования по всей цепочке их движения следующим образом:
  • аналитический учет должен обеспечивать на соответствующих счетах учета наличие такого аналитического разреза, как «договор пожертвования»;
  • в любой момент времени можно получить аналитические данные по каждому из договоров пожертвования о наличии денежных средств на лицевых счетах, в кассе денежных средств. Например, остаток на лицевом счете средств от приносящей доход деятельности — 300 500 рублей, из них от договора пожертвования № 12 от 12 февраля 2019 года — 1 500 рублей, а от договора пожертвования № 13 от 13 февраля 2019 года — 2 500 рублей;
  • при приобретении учреждением за счет средств целевых договоров пожертвования материальных ценностей соответствующие аналитические данные должны быть также и на счетах учета материальных ценностей (в том числе и на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры»). Например, остаток продуктов питания — на счете 0 105 32 «Продукты питания — иное движимое имущество учреждения» — 100 500 рублей. Из них по договору пожертвования № 12 от 12 февраля 2019 года — 100 рублей. Остаток подарков на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» — 10 500 рублей, в том числе по договору пожертвования № 13 от 13 февраля 2019 года — 200 рублей;
  • контролировать, чтобы расходы за счет средств целевых пожертвований не были включены в себестоимость работ, услуг, то есть в дебет счетов 109 00 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»;
  • иметь возможность в любой момент получить данные — сколько средств из какого договора пожертвования было израсходовано на указанные цели. Для этого к счетам 0 401 20 «Расходы текущего финансового года» и 0 401 50 «Расходы будущих периодов» добавить аналитический признак «договор пожертвования». Например, на 31 марта 2019 года на счете 401 20 отражены расходы по договору пожертвования № 12 от 12 февраля 2019 года в размере 3 000 рублей, по договору пожертвования № 13 от 13 февраля 2019 года — 1 500 рублей. Значит, бухгалтеру необходимо по состоянию на 31 марта 2019 года начислить доходы текущего периода за счет доходов будущих периодов по этим двум договорам в соответствующих суммах.

Если учреждению пожертвовано имущество длительного использования: основное средство, мягкий инвентарь, то и в этом случае нужно правильно понять, является пожертвование целевым или нет. Если учреждению пожертвовали спортивный тренажер и в договоре не указали никакой цели, то оснований для того, чтобы считать это «целевым пожертвованием» нет. Учреждение в отношении такого объекта может предпринять различные действия, конечно, в рамках законодательства. Например, продать или передать безвозмездно другому учреждению. Но для целей налогового учета такое пожертвование необходимо учесть как внереализационные доходы. Если жертвователь в договоре указал какую-то цель использования, пусть даже и формально («на обеспечение уставной деятельности»), тогда учреждение:

• обязано учесть это пожертвование как целевое в соответствии с пунктом 40 СГС «Доходы»;
• не имеет права использовать это имущество иначе, чем указал жертвователь. Например, если пожертвование сделано «для обеспечения деятельности учреждения», нельзя ни продавать это имущество, ни передавать другим учреждениям;
• обязано отражать в учете доходы текущего периода по мере достижения цели пожертвования.

Положения СГС «Доходы» не разъясняют, каким образом определять факт достижения цели пожертвования в форме имущества длительного использования. Можно рассуждать от обратного. Допустим, предмет длительного использования учреждению пожертвовали «на выполнение уставных функций». Если через пять лет учреждение передаст этот предмет безвозмездно другому учреждению, будет ли это нарушением условия о целевом использовании? Будет, потому что ни самим договором, ни общими нормами гражданского права не установлено никакого срока давности для целевого использования пожертвованного имущества. Зато явным образом указана цель пожертвования, которая не предполагает обеспечение деятельности другого учреждения. Следовательно, исполнение условия о целевом назначении должно продолжаться в течение всего периода фактической эксплуатации предмета.

Обязательный признак актива

С 2018 года вступил в действие СГС «Концептуальные основы», пункт 36 которого содержит очень важное определение — набор обязательных признаков активов. Согласно ему учреждение должно получать от актива полезный потенциал или хотя бы ожидать его поступления.

Это определение за последние полтора года многократно обсуждалось и комментировалось. Но при этом вне поля зрения оставался важный вопрос: для кого предназначено это определение актива?

Кажется, что же тут непонятного, это определение для бухгалтера (централизованной бухгалтерии), чтобы бухгалтер правильно отражал активы в учете. Зададим следующий вопрос: откуда бухгалтер (а особенно централизованная бухгалтерия) узнает, что у актива нет полезного потенциала?

В должностные обязанности бухгалтера (в обязанности централизованной бухгалтерии в соответствии с Соглашением о передаче полномочий) не входит обязанность определять полезный потенциал активов. И в квалификационные требования к специальности «бухгалтер» не входит проверка наличия полезного потенциала у активов. У бухгалтера (централизованной бухгалтерии) нет полномочий принимать какие-то решения в отношении имущества учреждения. Все, что бухгалтер или централизованная бухгалтерия должны сделать, прочитав определение критериев активов из пункта 36 СГС «Концептуальные основы», — ожидать первичный документ, удостоверяющий отсутствие полезного потенциала у актива, чтобы отразить его в учете.

Но тут появляется еще один вопрос: откуда возникнет первичный документ, удостоверяющий отсутствие полезного потенциала у актива? Федеральным законодательством обязанность проверять полезный потенциал у активов ни на кого не возложена.

«Как же так?» — возразит читатель. Ведь в новой форме Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) предусмотрены даже специальные графы 17, 18 «Не соответствует условиям актива». Действительно, графы есть. В отношении обязанности по их заполнению:

• в законодательстве нет требования о том, чтобы в учетных регистрах обязательно были заполнены все графы;
• раздел VIII «Основные требования к инвентаризации активов и обязательств» СГС «Концептуальные основы» не содержит требования, чтобы при инвентаризации проверялось соответствие активов критериям. Задача инвентаризации — выявление фактического наличия активов и обязательств, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (п. 79 СГС «Концептуальные основы»);
• в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, проверка активов на соответствие признакам также не упоминается.

Рассмотрим гипотетическую ситуацию. При контрольно-ревизионной проверке ревизор предъявляет бухгалтеру претензию:

«Нарушено требование пункта 36 СГС „Концептуальные основы“ — не исключено из числа активов имущество, у которого нет полезного потенциала». Бухгалтер спокойно может ответить: «Это не моя компетенция. Согласно пункту 20 СГС „Концептуальные основы“ я работаю по первичным документам. Никаких первичных документов по этому поводу в бухгалтерию не поступало».

В акте о проверке кроме сути нарушения конкретной статьи законодательства обязательно должно быть указано виновное должностное лицо. Кого ревизор укажет виновным в том, что не было проверено наличие полезного потенциала?

Имущество в наличии есть, никуда не пропало. Правда, использовать его не получается, но ведь его никто и не портит неправильным использованием. Возникает встречный вопрос: есть ли у проверяющего полномочия проверять полезный потенциал? Как он определил, что у каких-либо объектов нет полезного потенциала для этого учреждения и никогда не будет? А если проверяющий не имеет ни полномочий, ни методики проверки полезного потенциала, то и инспектировать учреждения по этому вопросу он не вправе. Получается, что в СГС «Концептуальные основы» для бухгалтеров была установлена норма, которую они не имеют полномочий и квалификации исполнять.

Чтобы от этого признака активов была какая-то практическая польза для потребителей отчетности, не хватает совсем немного:

• законодательно обязать все учреждения определять наличие полезного потенциала у активов. Без этого нет никакой гарантии, что показатели активов в отчетности учреждений содержат реально полезные активы;
• установить четкую методику определения полезного потенциала активов. Без единой методики определения полезного потенциала никаких объективных данных об активах не будет.

Без этого миссия невыполнима.