Планируем ремонт. Копим деньги

Л. Ю. Симонова

Чтобы по возможности избежать проблем во время эксплуатации объектов основных средств, требуется внимательно относиться к их содержанию. Вовремя проводить техническое обслуживание, текущий ремонт. Для равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств учреждения могут создавать соответствующие резервы предстоящих расходов.

Л. Ю. СИМОНОВА, редактор­-эксперт журнала «Бюджетный учет»

В целях формирования полной и достоверной информации об обязательствах публично-правового образования (государственного (муниципального) учреждения) по методу начисления, предусматривающему отражение расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда были выплачены денежные средства, а также для равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения, в том числе для расчета налога на прибыль организаций, создаются резервы (письмо Минфина России от 20 мая 2015 г. № 02-07-07/28998).

В числе обязательств, на оплату которых создается резерв, могут быть: оплата отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда, фактически произведенные расходы, по которым в срок не поступили документы (по приобретаемым услугам связи, коммунальным услугам и т. д.), ремонт основных средств. При этом средства можно использовать только на покрытие тех затрат, в отношении которых они были зарезервированы.

Расходы на предстоящий ремонт относятся к затратам, которые планируются к осуществлению исходя из допущения непрерывности деятельности субъекта учета (затраты для продолжения деятельности субъекта учета в обозримом будущем) и не регулируются положениями СГС «Резервы».

Признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 302.1 Инструкции № 157н).

Формирование резерва

Порядок формирования резерва на проведение ремонта устанавливается учреждением в учетной политике (п. 302.1 Инструкции № 157н). В ней могут быть закреплены:

• порядок определения оценочного значения обязательства, на основании которого расчетным путем определяется размер формируемого резерва.
• Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату;
• размер резерва предстоящих расходов. При этом согласно пункту 3 Инструкции № 157н следует обеспечить приоритетное признание в учете расходов и обязательств над признанием возможных доходов и активов, отражая указанные объекты учета по самым консервативным оценкам — не завышая активы и (или) доходы и не занижая обязательства и (или) расходы (принцип осмотрительности).

Определение оценочного значения дано в пункте 6 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки». Это рассчитанное или приблизительно определенное значение какого-либо показателя, необходимого для ведения бухгалтерского учета и (или) отражаемого в бухгалтерской (финансовой) отчетности, при отсутствии точного способа его определения.

Пунктом 23 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» предусмотрена возможность корректировки оценочного значения, отраженного в бухгалтерском учете, бухгалтерской (финансовой) отчетности, вследствие изменения допущений, обстоятельств, информации, на основе которых были определены суммовые величины оценочных значений. Это не является исправлением ошибки и изменением учетной политики. Информация о таких корректировках не подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности (письмо Минфина России от 19 октября 2018 г. № 02-07-10/75145).

Порядок и методы определения оценочного значения зависят от вида создаваемого резерва. Отражение в учете отложенных обязательств осуществляется на основе оценочных значений. Формирование суммы резерва в счет предстоящих расходов на ремонт основных средств отражается записью (равными долями (ежемесячно/ежеквартально)):

Дебет 0 109 ХХ 225, 0 401 20 225

«Затраты в части работ, услуг по содержанию имущества», «Расходы экономического субъекта в части работ, услуг по содержанию имущества»

Кредит 0 401 6Х 225

«Резервы предстоящих расходов в части работ, услуг по содержанию имущества».

Одновременно с отражением операций с резервами на балансовых счетах сумма отложенных обязательств должна учитываться на счетах санкционирования расходов. Для отражения в учете в оценочном (расчетном) значении принятого обязательства, период исполнения которого на день отражения в учете определить не представляется возможным, применяются счета санкционирования расходов экономического субъекта.

Дебет 1 501 93 225, 0 506 90 225
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на иные очередные годы (за пределами планового периода) в части работ, услуг по содержанию имущества», «Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода) в части работ, услуг по содержанию имущества»
Кредит 0(1) 502 99 225
«Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) в части работ, услуг по содержанию имущества»
— отражены права на принятие обязательств в сумме утвержденных плановых назначений в части формирования резерва предстоящих расходов на содержание имущества.

При проведении ремонта по мере подтверждения обязательств списываются средства из сформированного резерва и соответствующие отложенные обязательства.

Дебет 0 401 6Х 225
«Резервы предстоящих расходов в части работ, услуг по содержанию имущества»
Кредит 0 302 25 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— начислены расходы за счет созданного резерва;

Дебет 0(1) 502 99 225
«Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) в части работ, услуг по содержанию имущества»
Кредит 0(1) 502 11 225
«Принятые обязательства в части работ, услуг по содержанию имущества»
— приняты расходные обязательства на проведение ремонта.

Перед составлением годовой отчетности проводится также инвентаризация резервов. По ее результатам в учете учреждения может быть скорректирована величина резервов и отложенных обязательств до величины фактических расходов.

В бухгалтерском (бюджетном) учреждении:

• фактические расходы превышают суммы начисленных резервов — разница между суммой признается расходами текущего периода;
• неизрасходованная сумма резерва может быть отнесена на уменьшение расходов (финансового результата) текущего периода.

Также неиспользованные суммы резервов (отложенные обязательства) могут быть сторнированы (письмо Минобрнауки России от 29 сентября 2016 г. № АП-1659/20).

Аналитический учет по счету 401 6Х ХХХ «Резервы предстоящих расходов» ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) или в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) по видам создаваемых резервов (п. 302.1 Инструкции № 157н).

В Многографной карточке (ф. 0504054) учет ведется в разрезе аналитических показателей, применяемых по соответствующим объектам учета согласно порядку, установленному субъектом учета, в рамках формирования учетной политики на основании первичных (сводных) учетных документов. Карточка учета средств и расчетов (ф. 0504051) открывается записями сумм остатков на начало года. Текущие записи производятся не позднее следующего дня после совершения операции. В конце месяца подсчитываются итоги по остаткам (Методические рекомендации № 52н).

Налоговый учет

Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств, в том числе затраты на ремонт арендованных амортизируемых основных средств, используемых в приносящей доход деятельности, если условиями договора не предусмотрено возмещение расходов арендодателем (п. 2, 3 ст. 260 НК РФ).

В налоговом учете могут быть сформированы резервы на оплату как текущего ремонта, так и капитального. Порядок формирования резерва под предстоящие ремонты основных средств, созданных в целях налогового учета, установлен в статье 324 Налогового кодекса.

Для создания резерва потребуется различная информация, в том числе:

• первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
• фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года;
• график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
• сметная стоимость указанных ремонтов;
• перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
• график проведения ремонта этих основных средств, в котором указываются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Сумма расходов на ремонт основных средств формируется с учетом группировки всех осуществленных расходов:

• стоимость запасных частей и расходных материалов;
• оплата труда работников, осуществляющих ремонт;
• прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами;
• оплата работ, выполненных силами сторонних организаций (п. 1 ст. 324 НК РФ).

Резерв формируется за счет отчислений, размер которых определяется исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, установленных организацией.

Совокупная стоимость основных средств представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств (а не только тех, в отношении которых планируется провести ремонт), введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв (п. 2 ст. 324 НК РФ).

При этом из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

• переданные или полученные по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям;
• переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью более 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Нормативы отчислений устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно и утверждаются приказом по учетной политике в целях налогообложения. Предельная сумма отчислений определяется исходя из периодичности осуществления ремонта объекта, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. Размер суммы не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Исходя из этой нормы складывается следующий алгоритм действий:

перед началом нового налогового периода налогоплательщик составляет смету на ремонт, учитывая все группы затрат;

определяется средняя величина фактических расходов:

Фрср. = Σ Фр : 3,

где:

Фрср. — средняя величина фактических расходов за год;

Σ Фр — сумма фактических затрат на ремонт за три года;

сметная стоимость сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года;

определяется наименьшая из этих сумм.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 324 НК РФ). В зависимости от выбранного отчетного периода размер отчислений в резерв составит:

1/4 годовой суммы отчислений, если отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;

1/12 годовой суммы отчислений, если отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года.

Резерв может формироваться в целях проведения не только текущего, но также особо сложного и дорогого вида капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. В этом случае предельный размер отчислений может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (письмо Минфина России от 7 апреля 2017 г. № 03-03-06/1/20813).

Капитальный ремонт является дорогостоящим мероприятием. Как правило, резерв на него создается в течение нескольких лет. В течение каждого года, приходящегося на период между плановыми капремонтами, на последнее число каждого отчетного периода необходимо признавать в расходах сумму отчислений в резерв, рассчитанную по формуле:

Σ от. = Σ смет. : Т : 4 (12),

где:

Σ от. — норматив ежеквартальных (ежемесячных) отчислений в резерв на капитальный ремонт;

Σ смет. — сумма затрат на капитальный ремонт в соответствии со сметой;

Т — период между плановыми капитальными ремонтами (лет).

Пунктом 2 статьи 324 Налогового кодекса установлено, что на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Для применения этой нормы требуются следующие основания:

• закрепление ее в учетной политике для целей налогообложения;
• график проведения капитального ремонта.

В период проведения капитального ремонта фактические затраты на него списываются за счет резерва. Не израсходованная в текущем году сумма резерва переносится на следующий год. Процедура повторяется до года, в котором капитальный ремонт завершен.

Определение необходимости того или иного вида ремонта (текущий или капитальный) и различий между ними не входит в обязанность бухгалтера. Это сфера ответственности технических (инженерных) служб учреждения. Ими в рамках системы планово-предупредительных ремонтов должны быть разработаны соответствующие нормативные документы (письма Минстроя России от 27 февраля 2018 г. № 7026-АС/08).

В статье 267.3 Налогового кодекса предусмотрено право бюджетных, автономных учреждений создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы.

Размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных налогоплательщиком смет расходов на срок, не превышающий трех календарных лет.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Установлен предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов — не более 20 процентов от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы. Если налогоплательщиком сформирован резерв предстоящих расходов на осуществление расходов, преду­смотренных несколькими сметами расходов, налогоплательщик самостоятельно в налоговом учете распределяет сумму отчислений в резерв между сметами расходов (ст. 267.3 НК РФ).

По состоянию на 31 декабря (окончание налогового периода) проводится инвентаризация резерва и сравниваются размеры сформированного резерва с произведенными фактическими затратами на ремонт.

В налоговом учете:

• неизрасходованная сумма резерва, в соответствии с установленной учетной политикой в целях налогообложения, может быть перенесена на следующий налоговый период или включена в состав доходов (внереализационных доходов) (п. 5 ст. 267, п. 4 ст. 267.3, п. 2 ст. 324, п. 5 ст. 324.1 НК РФ);
• если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы (п. 5 ст. 267, п. 4 ст. 267.3, п. 2 ст. 324, п. 3 ст. 324.1 НК РФ).