Вопросы внедрения новых статей и подстатей КОСГУ

А. В. Пичушкин
С. А. Бычкова

Рассмотрим сложные моменты и типичные ошибки, связанные с применением обновленных КОСГУ. В данном случае — с группой подстатей статьи «Расходы»^[1].

А. В. ПИЧУШКИН, начальник управления — главный бухгалтер централизованной бухгалтерии ГБУЗ «Пензенский областной медицинский информационно­аналитический центр» Минздрава Пензенской области

С. А. БЫЧКОВА, главный бухгалтер ГБУЗ «Никольская районная больница», член ведомственной комиссии по бухгалтерскому учету

Подстатья 212

В применении с 2019 года подстатьи 212 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в денежной форме», казалось бы, особых сложностей быть не должно. Но при анализе ведения бухгалтерского учета в ЦБ, планирования, кассовых расходов в программном комплексе исполнения бюджета Минфина Пензенской области (по учреждениям здравоохранения) был выявлен ряд ошибок. Например, возмещение расходов на проезд и проживание в командировках производилось по подстатье 212 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в денежной форме», а не по подстатье 226 «Прочие работы, услуги», как указано в Порядке № 209н, а премирование сотрудников за сбор и сдачу лома и отходов драгоценных металлов и природных алмазов в соответствии с постановлением Правительства России от 5 апреля 1993 г. № 288 «О размерах средств на премирование за сбор и сдачу лома и отходов драгоценных металлов и природных алмазов» отражалось по подстатье 211 «Заработная плата», а не по подстатье 212 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в денежной форме». Данные нарушения благодаря наличию Единой системы бухгалтерского учета были своевременно выявлены и устранены. Также отдельными учреждениями производилась компенсация затрат сотрудникам за прохождение медицинского осмотра по подстатье 212 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в денежной форме», хотя в Порядке № 209н данные расходы отнесены на подстатью 226 «Прочие работы, услуги».

Подстатья 213

Одна из самых простых для применения подстатей 213 «Начисления на выплаты по оплате труда» вызывала ранее два вопроса, которые были своевременно отрегулированы предыдущими нормативными правовыми актами. Тем не менее частая смена кадров, особенно в отдаленных районах, привела к тому, что эти ошибки иногда повторяются. Первая из них связана с расходами на оплату четырех дополнительных выходных дней в месяц родителю (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами, которые ранее ошибочно относили на подстатьи 211 «Заработная плата» или 262 «Пособия по социальной помощи населению в денежной форме», а в 2019 году — на подстатью 266 «Социальные пособия и компенсации персоналу в денежной форме», хотя эти расходы подлежат возмещению ФСС России. Вторая — с оплатой мероприятий по сокращению травматизма за счет средств, предусмотренных на оплату соответствующих страховых взносов в ФСС России (приказ Минтруда России от 10 декабря 2012 г. № 580н «Об утверждении Правил финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами»). В частности, к таким расходам относятся расходы на приобретение средств защиты, алкотестеров, тахографов, аптечек, оказание услуг по проведению медосмотра и санаторно-курортного лечения отдельных категорий работников и т. д. Такие расходы относятся на соответствующие подстатьи статей 310 «Увеличение стоимости основных средств», 340 «Увеличение стоимости материальных запасов», подстатью 226 «Прочие работы, услуги» и т. д. Но элемент вида расходов по ним применяется 119 «Взносы по обязательному социальному страхованию на выплаты по оплате труда работников и иные выплаты работникам учреждений» (в соответствии с Порядком № 132н).

Подстатья 214

В целом по подстатье 214 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в натуральной форме» был один вопрос, связанный с приобретением молока для сотрудников, работающих на вредном производстве. Согласно письму Минфина России от 29 июня 2018 г. № 02-05-10/45153 «О направлении методических указаний по применению Порядка применения классификации операций сектора государственного управления, утвержденных приказом Минфина России от 29 ноября 2017 г. № 209н» расходы на приобретение молока или других равноценных пищевых продуктов для бесплатной выдачи сотрудникам, занятым на работах с вредными условиями труда, а также на компенсационную выплату этим работникам в размере, эквивалентном стоимости указанных продуктов, отражаются по подстатье 214 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в натуральной форме». Данная позиция также была отражена в приказе Минфина России от 13 мая 2019 г. № 69н (далее — Приказ № 69н)^[2], который внес изменения в Порядок № 209н. Какой вид расходов стоило применять: 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда» или 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг»? Большинство учреждений при закупке молока (не путать с компенсацией) ошибочно применяли элемент 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда», хотя это неверно, поскольку налицо факт приобретения товаров, что и подтвердил Минфин России, разместив на своем сайте сопоставительную таблицу видов расходов и подстатей КОСГУ^[3], указав в данном случае элемент вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» и подстатью 214 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в натуральной форме».

Интересный момент возникает при отражении приобретенного молока в бухгалтерском учете: подстатья 214 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в натуральной форме», по нашему мнению, используется только по счетам санкционирования расходов и забалансовым счетам 17 «Поступления денежных средств» и 18 «Выбытия денежных средств». Соответственно принятие к учету и списание молока государственными бюджетными и автономными учреждениями следует оформлять следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 0 105 32 342
«Увеличение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 302 34 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— приобретено молоко для сотрудников, работающих на вредном производстве;

Дебет 0 109 70 272, 0 401 20 272
«Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг», «Расходование материальных запасов»
Кредит 0 105 32 442
«Уменьшение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
— выдано молоко работникам;

Дебет 0 302 34 83Х
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Кредит 0 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— произведена оплата поставщику.

Рассмотренный момент, безу­словно, дискуссионный, поскольку это не питание пациентов. В рамках учетной политики возможно применение счета 0 105 36 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения». До получения разъяснений Минфина России мы приняли решение, указанное выше.

Подстатья 221

Подстатья 221 «Услуги связи» существенных вопросов никогда не вызывала, но небольшая проблема все же есть — в части платы за подключение и абонентское обслуживание в системе электронного документооборота, в том числе с использованием сертифицированных средств криптографической защиты информации. Практически все организации, оказывающие такого рода услуги (в частности, в нашем регионе), имеют типовые формы договоров, которыми оформляют не единую услугу, а несколько видов услуг, указывая в спецификации отдельно программное обеспечение, выезд специалиста, установку и т. д. В результате получается несколько видов работ, не объединенных в договоре в единую услугу, из-за чего возникают сложности с регистрацией финансовым органом обязательства по данной подстатье. Тем не менее отметим, что обычно контрольно-счетные органы определяют подстатью не по предмету договора или его названию, а по фактически произведенным работам (оказанным услугам). Поэтому, даже если в спецификации данная услуга разбита на разные работы, по факту это — подключение и обслуживание в системе электронного документооборота.

Подстатья 223

По подстатье 223 «Коммунальные услуги» с 2019 года оплачиваются расходы на оплату договоров по оказанию услуг обращения с твердыми коммунальными отходами. Отдельные учреждения ошибочно продолжали относить такие расходы на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества», так как в Порядке № 209н на нее относятся расходы на вывоз отходов производства (в том числе медицинских и радиационно опасных), включая расходы на оплату договоров, предметом которых являются вывоз и утилизация отходов производства, если осуществление действий, направленных на их дальнейшую утилизацию (размещение, захоронение), согласно условиям договора осуществляет исполнитель. Договора по оказанию услуг обращения с твердыми коммунальными отходами заключаются со специализированными организациями — региональными операторами. Еще один спорный вопрос был с приобретением угля для отопления котельной, находящейся на балансе учреждения здравоохранения, так как по подстатье 223 «Коммунальные услуги» в Порядке № 209н прописано, что оплачивается приобретение твердого топлива, но для печного отопления. Таким образом, уголь необходимо приобретать по подстатье 343 «Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов». Также отметим, что расходы на возмещение коммунальных услуг арендатором (по отдельному договору) относятся также на подстатью 223 «Коммунальные услуги».

Подстатья 224

В мае 2019 года на сайте Минфина России были размещены примеры и особенности отнесения отдельных операций на соответствующие статьи (подстатьи) классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ)^[4], согласно которым на подстатью 224 «Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)» должны относиться расходы по возмещению арендодателю расходов на уплату налога на имущество организаций и земельного налога. Несмотря на то что данные примеры не являются официальным документом Минфина России, мы рекомендовали учреждениям применять их в работе, но тем не менее ждем внесения изменений в Порядок № 209н по данному вопросу.

Подстатья 226

Согласно Приказу № 69н с этого года приобретение цветов, венков в целях их возложения к памятникам (в том числе услуги такого рода) относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги», хотя некоторые учреждения ошибочно приобретали их по подстатье 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения». Безусловно, они никакого отношения к подарочной и сувенирной продукции не имеют. Есть учреждения, для которых продажа, например, венков — это профильная деятельность (например, учреждения судебно-медицинской экспертизы). В таком случае эти расходы отражаются по подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)».

Приказом № 69н определено, что на данную подстатью относятся работы по монтажу оборудования, если это не связано с капитальными вложениями в основные средства. Также следует обратить внимание на то, что в пункте 7 Порядка № 209н сказано, что поступления, перечисления капитального характера направлены на осуществление получателями расходов капитального характера, формирующих (увеличивающих) основные фонды — недвижимое и (или) движимое имущество, признаваемых в целях бухгалтерского учета объектами основных средств.

Таким образом, можно сделать вывод, что с 2019 года расходы, производимые по подстатье 226 «Прочие работы, услуги», не могут формировать стоимость основных фондов. Именно поэтому в новой редакции Отчета о движении денежных средств учреждения (ф. 0503723) (приказ Минфина России от 16 мая 2019 г. № 73н^[5]) подстатья 226 «Прочие работы, услуги» отнесена к текущим операциям, а подстатья 228 «Услуги, работы для целей капитального вложения» — к инвестиционным операциям.

Подстатья 228

По подстатье 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» возник вопрос в части осуществления монтажных работ по оборудованию, требующему монтажа. Ошибочным было бы считать, что на подстатью 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» можно отнести все монтажные работы. Учитывая позицию, изложенную нами в описании к подстатье 226 «Прочие работы, услуги», делаем вывод, что монтаж оборудования, бывшего в эксплуатации (например, перенос с одного места на другое), оплачивается по подстатье 226 «Прочие работы, услуги», так как не увеличивает стоимость объекта монтажа (основного средства), а если монтируется вновь приобретенное оборудование и монтаж осуществляется вне договора поставки, то такие работы необходимо относить на подстатью 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» (аналогично — первичная установка комплексных систем видеонаблюдения, пожаротушения и т. д.). Еще один нюанс возник в связи с тем, что в сопоставительной таблице видов расходов и КОСГУ Минфина России есть допустимая увязка 243 «Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества» — 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений». Многие наши учреждения задавались вопросом, как возможно применение подстатьи 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» в увязке с капитальным ремонтом. По нашему мнению, это касается неотделимых улучшений при проведении капитального ремонта, что подтверждает и СГС «Основные средства».

Подстатьи 264 и 266

Основное отличие в применении подстатей 264 «Пенсии, пособия, выплачиваемые работодателями, нанимателями бывшим работникам» и 266 «Социальные пособия и компенсации персоналу в денежной форме» заложено в их названии, то есть в одном случае это расходы на выплаты бывшим работникам (в основном по элементу расходов 321 «Пособия, компенсации и иные социальные выплаты гражданам, кроме публичных нормативных обязательств»), а в другом — действующим (в основном по элементам расходов 111 «Фонд оплаты труда учреждений» и 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда»). Соответственно выплата пособия на период трудоустройства в размере среднего заработка не может быть отнесена на подстатью 266 «Социальные пособия и компенсации персоналу в денежной форме» именно по причине того, что к моменту выплаты сотрудник уже уволен. Аналогично — с первыми тремя днями пособия по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя бывшим работникам, заболевшим в течение 30 дней после увольнения. Обратите внимание на выплату выходных пособий, поскольку элементы видов расходов применяются как 111 «Фонд оплаты труда учреждений» (выходные пособия по организационно-штатным мероприятиям), так и 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда» (например, выходное пособие при призыве на военную службу или при увольнении по медицинским показаниям).

Подстатья 295

Много вопросов у учреждений возникало с применением подстатьи 295 «Другие экономические санкции». Что именно по ней оплачивать? Какие санкции, не поименованные в подстатьях 292 «Штрафы за нарушение законодательства о налогах и сборах, законодательства о страховых взносах» и 293 «Штрафы за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)»? Естественно, те санкции, которые могут налагаться на учреждение соответствующими организациями в рамках административного, страхового, бюджетного и иного законодательства. Например, штрафы и санкции, налагаемые Трудовой инспекцией, Росздравнадзором, Роспотребнадзором, Страховыми медицинскими организациями, Федеральным казначейством, ФНС России и государственными внебюджетными фондами (если это не связано с несвоевременной уплатой налогов и взносов, например, за несвоевременное представление отчетности) и т. п.

Подстатьи 296 и 297

По большому счету, учреждения при применении подстатей 296 «Иные выплаты текущего характера физическим лицам» и 297 «Иные выплаты текущего характера организациям» столкнулись с одним вопросом.

Какую применять подстатью при осуществлении расходов, в контрагентах поставки товаров, работ, услуг которых — индивидуальные предприниматели, самозанятые и физические лица?

Такие расходы (например, возмещение расходов по суду) следует относить на подстатью 297 «Иные выплаты текущего характера организациям», что Минфин России подтвердил в Приказе № 69н.

^[2] На момент сдачи номера находится на регистрации в Минюсте России.

^[3]https://www.minfin.ru/ru/perfomance/budget/classandaccounting/metod/

^[4]https://www.minfin.ru/ru/perfomance/budget/classandaccounting/metod/

^[5] Начало действия документа — с отчетности за 2019 год.