Подписались на подряд
А.Ю. Ильина,
редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»
Учреждение вправе заключить следующие виды договоров подряда:
- бытового (ст. 730–739 ГК РФ);
- строительного (ст. 740–757 ГК РФ);
- на выполнение проектных и изыскательских работ (ст. 758–762 ГК РФ);
- на выполнение подрядных работ для государственных, муниципальных нужд (строительные, проектные и изыскательские работы, предназначенные для удовлетворения государственных или муниципальных нужд, осуществляемые на основе государственного или муниципального контракта на выполнение подрядных работ (ст. 763–768 ГК РФ)).
Не будем подробно останавливаться на вопросах по заключению контракта — это прерогатива юристов, рассмотрим основные моменты, имеющие значение для бухгалтера.
В базу по ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, не включают любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (п. 3 ст. 238 НК РФ). Поэтому важно, чтобы у проверяющих не было сомнений в том, что заключен именно гражданско-правовой, а не трудовой договор.
Основными признаками, разграничивающими трудовой и гражданско-правовой договоры являются:
- личностный признак: по трудовому договору сотрудник лично выполняет работу и включается в производственную деятельность учреждения, а по гражданско-правовому договору одна сторона выполняет определенные виды работ или оказывает услуги, обусловленные договором, вне зависимости от квалификации, специальности, должности;
- организационный признак: сотрудник подчиняется внутреннему распорядку, выполняет распоряжения работодателя, за ненадлежащее выполнение которых он несет дисциплинарную ответственность; работающие же по гражданско-правовому договору самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа, для них важен конечный результат — исполнение заказа в надлежащем качестве и в согласованный срок;
- по трудовому договору выполняется определенная работа, а не разовое задание;
- оплата труда работников осуществляется согласно штатному расписанию по индивидуальному договору; по гражданско-правовому договору цена выполняемой работы или оказанной услуги, порядок ее оплаты определяют, как правило, в договоре по соглашению сторон, а выдача производится по окончании работы и сдачи ее результата или оказания услуги (постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2007 г. по делу № А56-23713/2006, Восточно-Сибирского округа от 1 ноября 2006 г. по делу № А33-4217/06-Ф02-5620/06-С1).
- Итак, при составлении договора подряда следует обратить внимание на следующие моменты:
- для договора подряда важен не процесс работы, а результат ее деятельности, конечный вариант работы, либо определенный объем оказанных услуг. Поэтому в договоре нужно прописать в том числе объем выполняемых работ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2007 г. по делу № Ф04-9505/2006(30537-А70-25));
- оплачивается выполненная работа, а значит, вводить повременную оплату не следует;
- если исполнитель получает вознаграждение регулярно, вместо одного долгосрочного договора лучше заключить отдельные контракты, с ежемесячным составлением акта приемки-передачи выполненных работ;
- в договоре не нужно предусматривать регулярные ежемесячные выплаты (письмо Минфина России от 11 февраля 2005 г. № 03-05-02-04/25);
- также не следует перечислять в договоре социальные гарантии, предоставляемые работникам на основании Трудового кодекса;
- не стоит указывать, что человек приглашен на какую-то конкретную должность.
Налог на прибыль
Договор заключен с физическим лицом. Если по договору подряда работы выполнили:
- индивидуальный предприниматель: затраты на выплаченное ему вознаграждение учитывают в составе прочих расходов (подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- физическое лицо, не состоящее в штате организации: его гонорар входит в состав расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ);
- штатный работник: при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов их учитывают в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 27 марта 2008 г. № 03-03-06/3/7). Надо сказать, чиновники разрешили включать в расходы выплаты по гражданско-правовым договорам лицам, с которыми заключен трудовой договор, совсем недавно (письма Минфина России от 27 марта 2008 г. № 03-03-06/3/7, от 22 августа 2007 г. № 03-03-06/4/115, от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-02/46, от 29 января 2007 г. № 03-03-06/4/7, от 26 января 2007 г. № 03-04-06-02/11, от 19 января 2007 г. № 03-04-06-02/3, от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222@). Вместе с тем договоры гражданско-правового характера со штатными работниками не должны заключаться для выполнения (оказания) данными лицами тех работ (услуг), которые исполняются ими в рамках трудовых договоров. Ранее финансисты указывали, что выплаты сотрудникам, с которыми заключен трудовой договор, за выполнение ими работ или оказание услуг по гражданско-правовым договорам не признаются расходами на оплату труда, а следовательно, не уменьшают базу по налогу на прибыль (письма от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/382, от 28 ноября 2005 г. № 03-05-02-04/205).
В данном случае все зависит от вида выполненных подрядчиком работ. К примеру, затраты на ремонт основных средств можно отнести к расходам на основании статьи 260 Налогового кодекса.
НДС
На протяжении уже многих лет основную сложность вызывают вопросы исчисления НДС при строительно-монтажных работах, выполняемых подрядным способом. И до сих пор чиновники не пришли к единому мнению. Но скажем сразу: если работы по строительству осуществляют только подрядные организации, подпункт 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса не применяется (письма Минфина России от 23 августа 2007 г. № 03-07-10/19, от 23 апреля 2007 г. № 03-07-11/124, от 19 апреля 2007 г. № 03-07-11/113, от 26 марта 2007 г. № 03-07-11/80).
Теперь разберем, нужно ли начислять НДС заказчику, если работы выполнены смешанным способом: что-то отремонтировали подрядчики, а что-то — работники учреждения.
Согласно позиции контролирующих органов и некоторых судов базу при выполнении СМР смешанным способом следует определять исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями (письма Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01, УФНС по Московской области от 10 января 2007 г. № 23-26/0003, УФНС России по г. Москве от 3 октября 2006 г. № 19-11/86925, постановление ФАС Уральского округа от 18 апреля 2007 г. № Ф09-2168/07-С2).
Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). По итогам каждого периода организация, являющаяся заказчиком, имеет право исчисленную к уплате в бюджет сумму НДС уменьшить на сумму налоговых вычетов при условии выполнения всех требований, установленных статьями 171, 172 Налогового кодекса (письмо УФНС по Московской области от 10 января 2007 г. № 23-26/0003). Видимо, данные послания были основаны на письме Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01. Но его положения признаны решением ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06 и постановлением Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07 недействительными. Суд признал письмо Минфина недействующим по следующим основаниям. В подпункте 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса определен объект обложения НДС — строительно-монтажные работы для собственного потребления. Согласно постановлениям Госкомстата России от 31 декабря 2003 г. № 117, Росстата от 3 ноября 2004 г. № 50, от 16 декабря 2005 г. № 101, от 20 ноября 2006 г. № 69, от 17 января 2007 г. № 6, от 14 января 2008 г. № 2 к строительно-монтажным работам для собственного потребления (работам, выполненным хозяйственным способом) относят работы, выполненные только собственными силами. Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает. При осуществлении строительно- монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса, уменьшающих общую сумму НДС, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.
В решении судьи указали, что в главе 21 Налогового кодекса нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе СМР. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпункт 3 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 159, пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса в отношении работ, которые выполнены хозяйственным способом.
Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Уральского округа от 3 декабря 2007 г. № Ф09-9933/07-С2 по делу № А60-9967/07, от 17 апреля 2007 г. № Ф09-2663/07-С2 по делу № А76-13519/06, от 24 апреля 2007 г. № Ф09-2879/07-С2 по делу № А76-29987/06, Центрального округа от 19 марта 2007 г. по делу № А54-3559/2006С8, Западно-Сибирского округа от 29 января 2007 г. № Ф04-9314/2006(30508-А67-14) по делу № А67-7448/2006.
НДФЛ
С суммы вознаграждения по договорам гражданско- правового характера удерживают НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Исключение составляет случай, когда исполнителем является предприниматель, нотариус или адвокат, занимающийся частной практикой. Для резидентов ставка налога составляет 13 процентов, для нерезидентов — 30 процентов (ст. 224 НК РФ). При расчете НДФЛ сумму вознаграждения можно уменьшить на профессиональные налоговые вычеты, то есть на сумму всех документально подтвержденных затрат, произведенных работником по гражданско- правовому договору (ст. 221 НК РФ). Кроме вышеуказанных вычетов налогоплательщик имеет право на социальные и имущественные вычеты.
Обратите внимание: по мнению чиновников, суммы компенсации расходов исполнителя (проезд, проживание в месте выполнения работ, возмещение стоимости материалов и т. д.) облагают НДФЛ (письма Минфина России от 13 декабря 2007 г. № 03-04-06-02/219, от 14 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/389). Доводы таковы. Проезд к месту выполнения обязанностей по гражданско-правовому договору и проживание там непосредственно связаны с получением дохода физическим лицом. Поэтому оплата заказчиком таких расходов осуществляется в интересах налогоплательщика. Следовательно, суммы оплаты проезда и проживания физическому лицу, предусмотренные заключенным с ним гражданско-правовым договором, признаются доходом в натуральной форме, который облагается НДФЛ. Кроме того, в письме УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. № 21-11/037533@ указано, что, поскольку лицо, с которым заключен гражданско- правовой договор, не оплачивает командировочные расходы (проезд), оно не вправе применить вычет, предусмотренный пунктом 2 статьи 221 Налогового кодекса.
ЕСН и взносы в ПФР
Выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг по авторским договорам, признают объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Не облагаются данным налогом выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Помимо того, как уже было сказано выше, на вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам не нужно начислять ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).
Учреждениям, осуществляющим выплаты по таким договорам за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, следует иметь в виду: если выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, то ЕСН на них не начисляют (п. 3 ст. 236 НК РФ).
С компенсаций по гражданско-правовому договору не нужно уплачивать ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Взносы в ПФР начисляют с той же налоговой базы, что и ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ).
Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Физические лица, выполняющие работу на основании гражданско- правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если согласно указанному договору страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 5 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). Если же таких условий договор не содержит, то и перечислять взносы не надо.
Бюджетный учет
Отражение операций по договору подряда зависит от конкретной ситуации. Так:
- по статье КОСГУ 310 «Увеличение стоимости основных средств» отражают расходы по оплате договоров подряда на строительство, реконструкцию, техническое перевооружение, расширение и модернизацию объектов, относящихся к основным средствам, независимо от стоимости и со сроком полезного использования более 12 месяцев в целях оказания государственных (муниципальных) услуг;
- расходы на проведение подрядных проектных и изыскательских работ в целях разработки проектно- сметной документации, предшествующей строительству, подлежат отражению по подстатье 226 «Прочие работы, услуги». Это относится и к той ситуации, когда необходимость в выполнении проектных и изыскательских работ возникает в процессе осуществления строительно-монтажных работ на объектах;
- расходы по оплате договоров на выполнение пусконаладочных работ, производимых после того, как первоначальная стоимость объектов нефинансовых активов сформирована и указанные объекты переданы в эксплуатацию, подлежат отражению по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества»; если пусконаладочные работы осуществляются в процессе формирования первоначальной стоимости объектов нефинансовых активов, расходы на проведение указанных работ следует относить на подстатью 226 «Прочие работы, услуги»;
- расходы по выплате вознаграждений физическим лицам на основании договоров подряда относят на соответствующие подстатьи статьи 220 «Оплата работ, услуг».
Учреждение за счет предпринимательской деятельности провело текущий ремонт станка собственными силами работника, с которым был заключен договор подряда на сумму 5000 руб. (ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование — 1155 руб. (ставка — 23,1%), взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве — 10 руб. (ставка — 0,2%)). Для ремонта были приобретены запасные части и материалы общей стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.).
Бухгалтерские записи таковы:
Дебет 2 105 06 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов»
Кредит 2 302 22 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) — оприходованы приобретенные запасные части и материалы;
Дебет 2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 22 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
- 3600 руб. — отражен НДС;
Дебет 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 105 06 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»
- 20 000 руб. — списаны материальные ценности на основании акта о списании материальных запасов;
Дебет 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 302 08 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества»
- 5000 руб. — начислено вознаграждение сотруднику за выполненную работу;
Дебет 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 303 02 730
«Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации»
- 1155 руб. — начислены ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;
Дебет 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 303 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»
- 10 руб. — начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев.
Пример 2
Учреждение заключило договор подряда со сторонней организацией на модернизацию оборудования. Стоимость работ с учетом стоимости материала подрядчика согласно условиям договора — 18 000 руб. (в том числе НДС — 2746 руб.). Предварительная оплата работ договором не предусмотрена. Расчеты проводятся в рамках бюджетной деятельности.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 1 106 01 310
«Увеличение капитальных вложений в основные средства»
Кредит 1 302 19 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
- 18 000 руб. — проведены работы по модернизации оборудования, подтвержденные актом выполненных работ;
Дебет 1 302 19 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 1 304 05 310
«Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств»
- 18 000 руб. — оплачены проведенные работы по модернизации оборудования;
Дебет 1 101 04 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования»
Кредит 1 106 01 410
«Уменьшение капитальных вложений в основные средства»
- 18 000 руб. — увеличена стоимость модернизированного оборудования.
Пример 3
Учреждение заключило договор подряда на проведение модернизации оборудования с физическим лицом, не состоящим в штате. Стоимость работ по условиям договора — 10 000 руб. Договором не предусмотрены страховые выплаты от несчастных случаев на производстве. При проведении модернизации использовались материалы заказчика. Стоимость использованных в ходе модернизации запасных частей составила 5000 руб. (в том числе НДС — 763 руб.). Модернизация оборудования проводилась за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.
Записи в бухгалтерском учете по этим операциям будут следующими:
Дебет 2 208 22 560
«Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов»
Кредит 2 201 04 610
«Выбытия из кассы»
- 5000 руб. — выданы из кассы подотчетному лицу денежные средства на приобретение материалов для ремонта оборудования;
Дебет 2 105 06 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов»
Кредит 2 208 22 660
«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов»
- 5000 руб. — представлен авансовый отчет о приобретенных материалах;
Дебет 2 106 01 310
«Увеличение капитальных вложений в основные средства»
Кредит 2 302 19 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
- 10 000 руб. — проведена модернизация оборудования (отражены капитальные затраты по оплате договора подряда, заключенного с физическим лицом);
Дебет 2 302 19 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 2 303 01 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц»
- 1300 руб. (10 000 х 13%) — удержан НДФЛ с суммы вознаграждения по договору подряда, заключенному с физическим лицом;
Дебет 2 106 01 310
«Увеличение капитальных вложений в основные средства»
Кредит 2 303 02 730
«Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации»
- 2310 руб. (10 000 руб. х (26% – 2,9%)) — отражены капитальные вложения в сумме ЕСН, начисленного по ставке 23,1%;
Дебет 2 106 01 310
«Увеличение капитальных вложений в основные средства»
Кредит 2 105 06 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»;
- 5000 руб. — отражены капитальные вложения в сумме списанных материалов, использованных при ремонте оборудования на основании акта;
Дебет 2 101 04 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования»
Кредит 2 106 01 410
«Уменьшение капитальных вложений в основные средства»
- 17 310 руб. (10 000 + 5000 + + 2310) — увеличена стоимость модернизированного оборудования.
Пример 4
Учреждение заключило договор гражданско- правового характера с переводчиком, не состоящим в штате, на оказание услуг по переводу текста. В договоре указано, что вознаграждение будет выплачено по окончании установленного срока в размере 8000 руб. Условиями договора уплата взносов на страхование от несчастных случаев на производстве не предусмотрена. Оплата производится за счет средств от внебюджетных источников.
С суммы вознаграждения будет удержан НДФЛ — 1040 руб. (8000 руб. x 13%).
Начислен ЕСН — 23,1% (без начисления взносов в ФСС в размере 2,9%) — 1848 руб. (8000 руб. x 23,1%).
В учете учреждения данные операции будут отражены следующими проводками.
Дебет 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
- 8000 руб. — начислено вознаграждение;
Дебет 2 302 09 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Кредит 2 303 01 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц»
- 1040 руб. — удержан НДФЛ с вознаграждения;
Дебет 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 303 02 730
«Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации»
- 1848 руб. — начислен ЕСН;
Дебет 2 303 01 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
- 1040 руб. — перечислен НДФЛ в бюджет;
Дебет 2 303 02 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
- 1848 руб. — перечислен ЕСН;
Дебет 2 201 04 510
«Поступления в кассу»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
- 6960 руб. (8000 - 1040) — получена в кассу сумма для выплаты вознаграждения;
Дебет 2 302 09 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Кредит 2 201 04 610
«Выбытия из кассы»
- 6960 руб. — произведена выплата вознаграждения.
На заметку
В тексте гражданско-правового договора лучше избегать упоминания о трудовом распорядке, о ежемесячном вознаграждении, об отпусках и других социальных гарантиях. Это вызовет подозрение инспекции. А вот наличие в договоре пункта о штрафе за задержку срока сдачи выполненной работы не помешает.
Внимание
Освобождение от налогообложения операций по оказанию услуг по договорам подряда, в рамках которых осуществляется поставка программного обеспечения, и услуг, связанных с использованием этого программного обеспечения, а также по реализации программного обеспечения по договорам купли-продажи законодательством не предусмотрено. В связи с этим вышеперечисленные операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 22 января 2008 г. № 03-07-11/23).