Учреждение арендует
Мы не раз затрагивали вопрос сдачи в аренду государственного и муниципального имущества. Но в обратной ситуации — когда учреждение является арендатором — проблем также возникает немало.
А.Ю. Бунина,
аудитор
Налог на прибыль
Арендные платежи учитывают в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если по условиям договора арендатор платит не ежемесячно, а единовременно в виде предоплаты за определенный промежуток времени, то согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса указанная сумма подлежит учету в уменьшение налогооблагаемых доходов равномерно в течение этого периода. Подтверждением затрат служит договор аренды, счета и платежные документы, акт приема-передачи имущества (ст. 655 ГК РФ, письмо УФНС по г. Москве от 26 марта 2007 г. № 20-12/027737, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2008 г. по делу № А13-2490/2007). Хотелось бы обратить ваше внимание на один часто задаваемый вопрос: нужно ли ежемесячно подписывать акты оказанных услуг по договору аренды или довольно акта приема-передачи имущества? Чиновники полагают, что если договором не предусмотрено оформление акта приема-передачи услуги, то и необходимости в нем нет, в том числе и для получения вычета по НДС (письма Минфина России от 14 января 2008 г. № 03-03-06/1/3, от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47, от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742).
Предварительный договор
Еще один интересный момент — предварительный договор. Как правило, его заключают на срок, пока арендодатель не оформит право собственности на помещение или когда арендатор не оформил все необходимые документы для ведения определенной деятельности. К сожалению, при заключении такого рода контрактов учесть произведенные на их основании затраты не получится (письмо УФНС по г. Москве от 8 сентября 2007 г. № 20-12/086935). До даты оформления арендодателем права собственности на подлежащий в будущем сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу их противоречия нормам гражданского законодательства. Предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных Гражданским кодексом (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), такой договор не может считаться договором аренды (сделкой с недвижимостью), заключенным согласно законодательству нашей страны.
Однако в письмах Минфина России от 17 февраля 2006 г. № 03-03-04/3/3 и от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/2/172 чиновники указали: для списания сумм, уплаченных арендодателю до момента государственной регистрации, в контракт следует включить пункт о том, что условия данного соглашения применяются к отношениям, возникшим до его заключения (п. 2 ст. 425 ГК РФ). Судьи по данному поводу считают: из указанной нормы следует, что наличие в договоре названного условия не влияет на определение момента, с которого договор считается заключенным, а равно не изменяет срока его действия. Момент заключения договора, содержащего подобное условие, и срок его действия определяются в соответствии с общими положениями Гражданского кодекса (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59, постановление ФАС Поволжского округа от 17 июля 2007 г. по делу № А55-14876/2006).
ВНИМАНИЕ.Аренда жилого помещения
Согласно пункту 2 статьи 651 Гражданского кодекса договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Рассмотрим такую ситуацию: учреждение арендует жилое помещение под офис. Уменьшит ли плата за такое имущество налог на прибыль? Нет (письмо Минфина России от 14 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/93). И вот почему. Любой обоснованный расход должен быть подтвержден документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Данное правило распространяется в том числе и на договоры, в соответствии с которыми налогоплательщик осуществляет расходы. Но гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и саму сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания. Это вытекает из пункта 3 статьи 288 Гражданского кодекса, согласно которому размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода помещения в нежилое. Кроме того, статья 17 Жилищного кодекса определяет, что жилое помещение предназначено для проживания граждан. А его использование для осуществления профессиональной или индивидуальной предпринимательской деятельности возможно лишь для проживающих в нем на законных основаниях граждан.
Неотделимые улучшения
Нередко помещения предоставляют в таком состоянии, что без ремонта не обойтись. Наибольшие трудности вызывает учет неотделимых улучшений арендованного имущества. Правовой режим неотделимых улучшений арендованного имущества регулируется статьей 623 Гражданского кодекса. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений (п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ). Стоимость улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.
Таким образом, произведенные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса только в случае, если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя (оно должно быть отражено в договоре аренды либо в допсоглашении к нему), и арендодатель возмещает понесенные расходы (письмо УФНС по г. Москве от 16 марта 2006 г. № 18-11/1/20791). Сумма полученного возмещения расходов на проведение капитального ремонта и (или) создание неотделимых улучшений имущества учитывается арендатором в составе выручки от реализации.
При невозмещении понесенных арендатором расходов затраты не могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли. Касается это и той ситуации, когда в договоре аренды нет записи о праве арендатора на производство неотделимых улучшений.
Также не получится учесть в расходах капитальные вложения в арендованную у физического лица квартиру. Ведь у них не может быть имущества, которое относится к амортизируемым основным средствам (письмо Минфина от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/240).
Амортизация
Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения арендованного имущества, которые носят капитальный характер, т. е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, такие затраты единовременно учитывают в составе прочих расходов как расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ).
При амортизации капвложений в арендованные средства важную роль играют два фактора:
- произведен ли капремонт с согласия арендодателя;
- возмещаются ли расходы арендатора арендодателем.
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Арендатор начисляет амортизацию в течение всего периода аренды. По окончании срока договора аренды (субаренды) арендатор (субарендатор) должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям имущества (письмо УФНС по г. Москве от 21 мая 2007 г. № 20-12/046765). Согласно пункту 2 статьи 259 Налогового кодекса начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации у арендатора, производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (письма УФНС по г. Москве от 22 мая 2006 г. № 20-12/43852@, Минфина России от 7 марта 2008 г. № 03-03-06/1/159).
Что касается амортизационной премии, арендатор, по мнению чиновников, не может ею пользоваться (письмо Минфина от 22 мая 2007 г. № 03-03-06/2/82). Доводы таковы: неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью имущества и не остаются на балансе у арендатора. Кроме того, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации.
ВНИМАНИЕ.
При передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. Налог, предъявленный при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежит вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Налогового кодекса (письма УФНС по г. Москве от 26 января 2007 г. № 19-11/06916, ФНС от 18 мая 2006 г. № 03-1-03/985@, Минфина России от 3 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/231, от 16 октября 2006 г. № 03-03-04/2/218, постановления ФАС Московского округа от 13 февраля 2007 г., 19 февраля 2007 г. № КА-А40/450-07 по делу № А40-31107/06-116-180). Дело вот в чем. Так как неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя, реализации имущества в данном случае не происходит (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако имеет место передача результатов выполненных для арендодателя работ.
Бюджетный учет
Как сказано в пункте 236 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н, на забалансовых счетах учитывают ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему, в том числе и арендованные основные средства. Для них предназначен счет 01 «Арендованные основные средства». Здесь учитывают основные средства, принятые от сторонних организаций по договору в аренду, договору в безвозмездное пользование по балансовой стоимости, обозначенной в договоре (письмо Минфина России от 7 августа 2007 г. № 02-14-10а/1961). Аналитический учет по счету ведут по арендодателям по каждому объекту основных средств (по инвентарным номерам арендодателя) в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041). Арендованные основные средства учитывают под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем.
Для отражения расходов учреждения по оплате арендной платы используют подстатью 224 «Арендная плата за пользование имуществом» ЭКР.
Законченные капитальные вложения арендатора в арендованные им основные средства учитывают в составе собственных основных средств арендатора в сумме произведенных вложений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Пример 1
Учреждение, осуществляющее приносящую доход деятельность, операции по которой не подлежат обложению НДС, арендует помещение. Ежемесячный платеж составляет 23 600 руб. (в т. ч. НДС — 3600 руб.). Стоимость имущества, указанная в договоре, согласно документам арендодателя — 500 000 руб.
Дебет 01
«Арендованные основные средства»
— 500 000 руб. — принят на забалансовый счет объект аренды;
Дебет 2 401 01 224
«Расходы на арендную плату за пользование имуществом»
Кредит 2 302 07 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом»
— 23 600 руб. — начислены расходы по оплате арендной платы;
Дебет 2 302 07 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
— 23 600 руб. — произведена оплата арендной платы.
Пример 2
Арендатор — федеральное бюджетное учреждение, с согласия арендодателя произвел в арендуемом помещении капитальные вложения в форме неотделимых улучшений. Стоимость работ составила 3000 руб. (в т. ч. НДС — 458 руб.). Стоимость объекта неотделимого улучшения — 18 000 руб. (в т. ч. НДС — 2746 руб.).
Дебет 0 302 09 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Кредит 0 304 05 226 (0 201 01 610)
«Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг» («Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»)
— 3000 руб. — произведена оплата работ;
Дебет 0 106 01 310
«Увеличение капитальных вложений в основные средства»
Кредит 0 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
— 3000 руб. — начислены капитальные вложения на улучшение арендуемого имущества в размере стоимости произведенных работ;
Дебет 0 302 19 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 0 304 05 310
«Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств»
— 18 000 руб. — произведена оплата поставленного оборудования;
Дебет 0 106 01 310
«Увеличение капитальных вложений в основные средства»
Кредит 0 302 19 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— 18 000 — отражение капитальных вложений в объекты основных средств;
Дебет 0 101 02 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений»
Кредит 0 106 01 410
«Уменьшение капитальных вложений в основные средства»
— 21 000 руб. — поставлены на учет по сформированной стоимости объекты неотделимых улучшений.
Начисление амортизации производят следующим образом:
Дебет 0 401 01 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 0 104 02 410
«Уменьшение стоимости нежилых помещений за счет амортизации».
Пример 3
По данным предыдущего примера. По окончании срока действия договора арендатор возвращает здание вместе с произведенными улучшениями арендодателю, который, в свою очередь, возмещает арендатору остаточную стоимость произведенного дооборудования. Записи будут такими.
Кредит 01
«Арендованные основные средства»
— произведен возврат арендованного имущества, и оно списано с забалансового счета.
Так как сумма полученного возмещения расходов на создание неотделимых улучшений имущества рассматривается как реализация, то в случае зачисления указанной суммы на внебюджетный счет федерального бюджетного учреждения с последующим ее перечислением в доход федерального бюджета оформляются следующие бухгалтерские записи:
Дебет 1 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 1 101 02 410
«Уменьшение стоимости нежилых помещений»
— списана остаточная стоимость объектов неотделимых улучшений с баланса учреждения;
Дебет 1 104 02 410
«Уменьшение стоимости нежилых помещений за счет амортизации»
Кредит 1 101 02 410
«Уменьшение стоимости нежилых помещений»
— списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— начислен доход;
Дебет 2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— поступили денежные средства;
Дебет 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС;
Дебет 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— начислена задолженность в бюджет;
Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
— перечисление НДС;
Дебет 2 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
— перечислена полученная сумма от реализации имущества в доход бюджета.
ВНИМАНИЕ.
После окончания договора аренды недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (не возмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 5 февраля 2008 г. № 03-03-06/2/12).